CARTA FIANZA Y APELACION TRIBUTARIA
Daniel
Montes Delgado (*)
La Sala de Derecho
Constitucional y Social de la Corte Suprema ha emitido una sentencia en el
Expediente de Casación N° 1096-2011 LIMA, referido a una acción contencioso
administrativa, interpuesta tras agotarse la vía administrativa, en la que
corrige el criterio de la administración acerca del requisito para la
aceptación de pruebas, en la etapa de apelación, que no fueron exhibidas o
presentadas en las etapas previas. Con este criterio, un contribuyente podría
presentar carta fianza por la parte de la deuda vinculada con las pruebas
extemporáneas, sin que eso impida que el Tribunal Fiscal conozca de su
apelación.
Pero veamos que dicen
las normas aplicables. El art. 141 del Código Tributario señala que las pruebas
requeridas por la administración en la etapa de fiscalización y que no fueran
presentadas en dicha etapa, no podrán ser presentadas como tales en la etapa de
reclamación, salvo: a) que pruebe que la omisión a su presentación no se debió
a su causa, b) que pague la parte de la deuda vinculada con esas pruebas, o c)que
presente carta fianza por el plazo máximo de la reclamación (nueve meses en
principio). Y añade la norma que, en caso la resolución que resuelve la
reclamación le sea desfavorable, el contribuyente debe renovar la carta fianza
durante la etapa de apelación.
De modo que,
contrariamente a lo manifestado por algunos comentarios acerca de esta
sentencia de la Corte Suprema, la posibilidad de usar una carta fianza en la
etapa de apelación ya existía, pero limitada al supuesto de que se hubiera
necesitado previamente afianzar la deuda en primera instancia (reclamación) por
las pruebas extemporáneas.
A su turno, el art.
148 del Código Tributario señala que no se admitirán como prueba aquellos
documentos o elementos de información que hubieran sido requeridos en “primera
instancia”, es decir, en la etapa de reclamación, a menos que: a) se pruebe que
la omisión no se debe a causa del contribuyente, o b)que se haya cancelado la
parte del tributo vinculada a las pruebas referidas. Esta norma no se ocupa de
la posibilidad de que el contribuyente quiera presentar pruebas que no fueron
presentadas en l etapa de fiscalización y que tampoco presentó (ni afianzó) en
la etapa de reclamación.
Lo anterior puede
deberse a una de dos cosas: a) el legislador no ha querido admitir la
posibilidad de usar pruebas que no se presentaron en su oportunidad, ni en la fiscalización
ni en la reclamación, por entender que si el contribuyente no las usa es porque
no lo desea, o b) el legislador se olvidó de este supuesto, como si no
existiera. Creemos que la respuesta correcta es la primera, ya que si el
contribuyente no presentó las pruebas en la fiscalización, sin causa
justificada, y luego se negó a afianzar la deuda cuando en primera instancia le
volvieron a requerir las mismas pruebas, debe entenderse que esos medios
probatorios ya no son relevantes para el caso y no serán tomados en cuenta para
nada. Y la solución parece sensata, ya que la administración no está obligada a
suponer que el contribuyente desea hacer uso de medios que le convienen pero
que no quiere usar en tiempo y forma oportunos.
Sin embargo, hay otro
supuesto posible, al que parece referirse la sentencia que comentamos: que el
contribuyente no presentara las pruebas en la etapa de fiscalización, que no se
les requirieran en la de reclamación y que ahora deseara presentarlas en la de
apelación. Aún así debería seguir siendo inadmisible, porque se trata de
cuestiones sobre las que la resolución de primera instancia no se pronunció,
con lo cual si se admitieran, obligaría a regresar el caso a primera instancia,
perdiendo tiempo de todas las partes.
Es por ello que esta
sentencia no parece muy acertada, sin perjuicio de reconocer que establece un
derecho más amplio para los contribuyentes.
(*) Abogado PUCP, MBA
Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.
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