lunes, 25 de julio de 2016

Inafectación del IGV a servicios portuarios para transportistas de carga internacional

Columna “Derecho & Empresa”

INAFECTACION DEL IGV POR SERVICIOS PORTUARIOS A NAVES TRANSPORTISTAS DE CARGA

Daniel Montes Delgado (*)


Se vuelve a discutir acerca del alcance de la inafectación que contempla el numeral 10 del art. 33la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) respecto de los servicios portuarios prestados por los operadores logísticos a las empresas transportistas de carga internacional. En concreto, se discute si esta inafectación comprende a las naves de pesca que ingresan al mar territorial peruano llevando su propia carga extraída más allá de las 200 millas. Y toda esta discusión se origina en algunos informes de SUNAT sobre el tema, aunque poco sistemáticos.

Sobre este tema ya existía el Informe 139-2009 de SUNAT, que creemos que sigue siendo correcto, y conforme a esa interpretación de la norma las naves pesqueras no pueden recibir el tratamiento de transportistas de carga internacional.

Sin embargo, queremos analizar los argumentos de quienes opinan lo contrario, aunque en nuestra opinión no cambian lo manifestado por SUNAT en su Informe 139-2009, que señaló correctamente que las naves pesqueras no son transportistas de carga internacional para efectos de la inafectación (en ese entonces “exoneración”, pero cuyo tenor que describe la operación es exactamente igual a la actual inafectación). Y estos argumentos se sustentan en otros dos informes de SUNAT, que parecieran definir el alcance de lo que es un transportista de carga internacional en el ámbito marítimo, como veremos a continuación (se trata de los informes 090-2013 y el 065-2015).

Sin embargo, el informe 090-2013 de SUNAT no se refiere a la definición de "transportista de carga internacional", sino a la de "nave de transporte", que es la usada por el numeral 5 del art. 33 de la ley del IGV, que establece una inafectación de tipo objetivo y además referida a una venta de mercancías (rancho de nave), no a la prestación de servicios en puerto. No cabe duda que una nave pesquera es un vehículo de transporte, como bien reitera el Informe 065-2015 de SUNAT, que se quiere presentar como una evidencia de supuesta confirmación del Informe 090-2013, pero que repetimos, no se refiere a la definición de transportista, sino a la de nave de transporte. Hasta el momento, la única opinión de SUNAT que se refiere a la definición de transportista de carga internacional aplicable a las operaciones del numeral 10 del art. 33 de la Ley del IGV es la del Informe 139-2009 que, considerando que las naves pesqueras trasladan sus propios productos, no las incluye dentro de la inafectación como transportistas.

Por otro lado, el informe 065-2015 de SUNAT, citado también como sustento a favor de inafectar a las naves pesqueras, está aún más alejado del tema materia de discusión, ya que en ese informe SUNAT responde a una consulta acerca de si una nave que es remolcada a puerto para fines de reparación debe ser considerada como "vehículo de transporte" o como "mercancía", a fin de saber si se le debe aplicar algún régimen aduanero. Es indudable que toda embarcación es un vehículo de transporte, lleve carga o no, así la carga sea propia o de terceros, etc., pero ese no es el punto, sino que dicho informe no se refiere a la definición de "transportista de carga internacional", sino a la de "mercancía" o "medio de transporte", en el caso especial de que la embarcación no navegue por sí misma, sino remolcada.

Pretender que la referencia del Informe 065-2015 al "tráfico internacional" como el que realiza cualquier embarcación que navega hacia o desde el territorial peruano, no puede ser usada como si se hiciera a la calidad de "transportista de carga internacional, ni esa es la intención de dicho informe, por lo que quienes sostienen tal cosa  estarían sacando de contexto ese informe. 

Por lo anterior, nos reafirmamos en que la inafectación de los servicios a las naves de transportistas de carga internacional es objetiva, solo en cuanto se refiere a unos determinados servicios prestados en la zona de aduana, pero es subjetiva también al referir que esos servicios deben ser prestados a "transportistas de carga internacional". Puede discutirse mucho si es que en realidad el legislador quiso referirse a "embarcaciones que hagan tráfico internacional", o alguna fórmula similar, y hasta podríamos aceptar que eso hubiera sido más conveniente en orden a promover una mayor competitividad en materia de comercio exterior, pero el caso es que los beneficios tributarios se rigen por el mismo principio de legalidad aplicable a las cargas tributarias y que exige una interpretación de tipo positivo: solo tiene beneficio lo que está clara y expresamente señalado en la ley. Esto es más cierto aun cuando la inafectación del numeral 10 del art. 33 de la Ley del IGV constituye una excepción a la regla general del quinto párrafo de ese mismo art. 33 cuando señala que el "uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tenga lugar en el extranjero", puesto que en el caso de los servicios a naves en puerto, esos servicios se usan o aprovechan en el territorio nacional, excepción que obliga a interpretar aún más restrictivamente el supuesto de inafectación analizado.

Por todo lo anterior, seguimos considerando que ni el Informe 090-2013 ni el nuevo Informe 065-2015 de SUNAT sustentan una interpretación distinta sobre el alcance de la definición de "transportista de carga internacional" a la que ya expresó SUNAT claramente para las naves pesqueras en el Informe 139-2009, que las excluye de tal definición.


(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.

martes, 19 de julio de 2016

Impuesto a la Renta: deducción de gastos por uso de intangibles

Columna “Derecho & Empresa”

GASTOS DEDUCIBLES POR MARCAS Y OTROS INTANGIBLES

Daniel Montes Delgado (*)

Con mayor frecuencia que antes nos consultan acerca de la deducibilidad de los gastos por pago de regalías que puede hacer una empresa al titular de una marca u otro signo distintivo, especialmente si ese titular es socio de la empresa. Este artículo busca ilustrar un poco estas situaciones, sobretodo porque los auditores de SUNAT suelen discutir este tipo de gastos.

Los intangibles son derechos sobre creaciones inmateriales, no físicas pero reproducibles, que tienen la categoría de bienes muebles en nuestra legislación civil (art. 886 del Código Civil), teniendo la característica, en el caso específico de las marcas comerciales, de ser registrables (en este caso, ante INDECOPI). Por tanto, esos derechos pertenecen a las personas que crean esos intangibles o, habiendo sido creados por otros, los adquieren a título gratuito u oneroso. Conforme además a las normas de la Ley de Propiedad Industrial (D. Leg. 1075), el registro de las marcas ante INDECOPI otorga exclusividad al titular de dichos registros respecto de los derechos sobre esos intangibles. Y mientras no se establezca en un procedimiento administrativo o judicial la nulidad del registro o su revocación, la ley considera titular de los derechos a quien lo inscribió. Eso quiere decir, entre otras cosas, que solo el titular de una marca, o las personas a quienes el titular haya cedido algún derecho de uso, pueden hacer uso legítimo de la misma. Y en la medida que estos derechos sobre intangibles tienen una dimensión patrimonial, es claro que el titular de las marcas puede contratar sobre las mismas a cambio de una contraprestación.

Derivado de lo anterior, tenemos que una empresa (persona jurídica) puede hacer uso de marcas propias o de terceros. En el primer caso, puede tratarse de marcas que han sido registradas por la propia empresa, por lo cual es titular de la misma y no es necesario que abone ninguna contraprestación a nadie más. Y en el segundo caso, el uso de una marca de propiedad de terceros puede darse a título gratuito u oneroso, mediante un contrato y por cierto tiempo determinado. Nada impide, por lo demás, que la marca materia de un contrato de este tipo sea de propiedad de uno de los socios de la empresa, o de varios de ellos (cabe la co-propiedad en este caso), pues no habría impedimento para contratar entre la empresa y sus socios respecto de bienes de propiedad de los últimos, a menos que se diera el improbable caso de que el estatuto de la empresa lo prohibiera o existiera alguna clase de conflicto de intereses que convirtiera en ilícita dicha contratación (por ejemplo, un caso de fraude en el cual el socio titular de la marca pretenda cobrar una suma irrazonable y exagerada a la empresa, perjudicando a esta última y a los demás socios).

En cuanto al monto que pueda cobrarse por el uso de una marca (usualmente denominado como “regalías”), no existe normativa al respecto, pues ello dependerá de los acuerdos contractuales libremente pactados entre las partes. Las únicas limitaciones que se pueden mencionar en el ámbito tributario se darían por el lado de la metodología de “precios de transferencia”, que consiste en la determinación de un precio de “mercado” aplicable a las regalías que una empresa le paga a otra, que está vinculada con la primera. Pero ese caso no es directamente aplicable al supuesto del socio persona natural que cobra las regalías por el uso de una marca, pues este último no realiza actividad empresarial (salvo el caso en que “venda” la marca, es decir, se deshaga de ella, según opinión de SUNAT). Algunas empresas consultoras estiman un porcentaje razonable de regalías sobre las ventas brutas de la empresa que usa la marca cedida en rangos que pueden estar entre 5% y 10% de dichas ventas, siendo el porcentaje más usado el de 8% como criterio general, que por supuesto admite excepciones (por ejemplo, el caso de una marca notoria).

Ahora bien, la Ley del Impuesto a la Renta conceptúa las regalías en el art. 27 como toda contraprestación que se realiza a cambio del privilegio de usar, entre otros derechos, una marca. Y, en el caso que el titular de la marca que cobra por su uso sea una persona natural, esa renta que recibe califica como una renta de segunda categoría (inciso c. del art. 24), sujeta a una tasa del 5% neta. Por otra parte, si se considera a esa contraprestación como gasto deducible de la empresa que la paga, el efecto de ello es una reducción en la misma suma de las utilidades de la empresa, que de otro modo hubieran pagado una tasa actual del Impuesto a la Renta de 28% (para el régimen general).

Respecto de los requisitos o limitaciones para la deducción como gasto de las regalías materia de esta nota, debemos indicar en primer lugar que no existe en el art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta una mención expresa a determinados requisitos, limitaciones, formalidades o límites especiales que deba cumplir este tipo de gasto, lo cual significa que basta con que se cumpla la regla general, enunciada en el primer párrafo de ese mismo art. 37, referida a que el gasto debe ser “necesario” para propender a uno de dos fines: a) producir más rentas gravadas, o b) mantener la fuente productora de las rentas gravadas). Como es lógico, en el caso que analizamos estaríamos ante el primer caso, ya que siendo la marca una herramienta comercial de posicionamiento en el mercado, su objetivo natural es producir más rentas para la empresa que la usa. Siendo así, la deducción de esta clase de gasto solo dependerá de que se pueda acreditar documentariamente dos cosas: el uso de la marca en las actividades de la empresa en relación al mercado y el pago bancarizado de la contraprestación. Lo primero está referido a que la empresa use la marca exponiéndola a los clientes potenciales, pues no bastaría un uso “interno” que no ayuda a difundir la oferta de bienes o servicios de la empresa en el mercado. Y lo segundo obedece a las normas de la Ley de Bancarización, que obligan a pagar esta clase de rentas a través de un medio de pago autorizado para ser deducible.

No obstante lo anterior, hemos tomado conocimiento en la práctica, de casos de auditorías tributarias de SUNAT en las cuales se ha pretendido exigir a los contribuyentes alguna o varias de las siguientes cosas: a) una tasación del valor de la marca, b) una demostración del incremento efectivo de ventas alcanzado con el uso de la marca, c) una demostración de que la marca es reconocida entre los consumidores tras su uso. Respecto a la primera cuestión, no existe norma legal que permita exigir una tasación de la marca, por lo que la empresa no está obligada a contar con ella para poder contratar su uso. Sobre lo segundo, tampoco existe base legal para tal exigencia, sin contar con que se trata de algo prácticamente imposible de demostrar. Y respecto a lo tercero, se trata de otra exigencia absurda y extremadamente difícil de cumplir, que no tiene ningún apoyo legal a favor de SUNAT.

Sin perjuicio de lo anterior, en otros aspectos de esta clase de auditorías, ha habido ocasiones en que los auditores han pretendido rechazar la deducción del gasto por alguna de las siguientes razones: a) la marca fue registrada inicialmente por la empresa y luego fue transferida al socio, b) el socio no cobró regalía alguna durante muchos años en que la marca no había sido registrada previamente, c) simplemente por tener la calidad de socio. Sobre el primer tema, es perfectamente lícito que la empresa haya cedido su marca al socio que luego la cede en uso a la misma empresa, siendo el único riesgo que SUNAT pudiera cuestionar el valor de mercado de dicha operación, pero eso solo conduciría en todo caso a una contingencia para la empresa por un supuesto ingreso omitido en el ejercicio de la venta de la marca, pero no invalida el gasto deducible por los pagos de regalías al socio. Sobre lo segundo, el socio está facultado a cobrar a la empresa por el uso de su marca, pero no está obligado a hacerlo, y difícilmente SUNAT podría atribuirle ingresos presuntos por tal motivo por ejercicios anteriores, lo que de todos modos no invalida tampoco el gasto deducible de la empresa por regalías. Y, finalmente, respecto al tercer argumento, la posición de SUNAT sobre la calidad de socio que tiene el beneficiario de las regalías no tiene amparo legal.

Resumiendo todo lo anterior, podemos citar la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en varias resoluciones, que solo exige que el beneficiario de las regalías sea el propietario de la marca, que exista un contrato fehaciente (de fecha cierta) para el pago de las regalías y la contabilización adecuada del mismo (además de la bancarización, añadiríamos), para que el gasto sea deducible (RTF 01499-1-2002). Y a modo de conclusión, podemos citar el texto de dicha jurisprudencia: “SUNAT cuestiona el gasto por regalías por considerarlos excesivos. Sin embargo, el inciso p) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que permite la deducción de las regalías como gastos, no establece una limitación al monto de las mismas en función al costo de producción o prohibirla cuando  el beneficiario de la marca sea accionista de la empresa”.


(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.

Cambio de modalidad de trabajo a Teletrabajo

Columna “Derecho & Empresa”

TELETRABAJO Y FACULTAD DIRECTRIZ DEL EMPLEADOR

Daniel Montes Delgado (*)

La Ley de Teletrabajo establece en su art. 4 que el empleador puede variar la modalidad de trabajo de sus colaboradores, de la presencial a la de teletrabajo, pero “previo consentimiento del trabajador”. Nos preguntamos si, en virtud de la facultad directriz del empleador que las normas laborales le reconocen, es posible que, en determinados casos, no se requiera el consentimiento del trabajador, o en todo caso se pueda discutir la negativa del trabajador al cambio de modalidad, sobre todo si esta es de naturaleza temporal.

Veamos un ejemplo hipotético: una empresa es afectada por un siniestro (desastre natural como un terremoto, o caso fortuito como un incendio) que deja inutilizado su centro de trabajo físico, ante lo cual el empleador decide cambiar temporalmente a una parte de los trabajadores a la modalidad de teletrabajo, de modo que las actividades puedan continuar aunque sea parcialmente. Esta solución parece razonable y en apariencia al menos, preferible a una suspensión perfecta de labores o unas vacaciones forzadas. Sin embargo, supongamos que un trabajador, o varios de ellos, se oponen al cambio de modalidad. ¿Puede el empleador forzar dicho cambio?

Ya que la ley le otorga al trabajador un “derecho” a oponerse al cambio de modalidad, pareciera que el empleador no puede obligarlo a aceptar el cambio, aunque sea temporal, e incluso aunque esta acción busque beneficiar tanto a la empresa como al trabajador al permitir la continuación, aunque sea limitada, de las actividades de la empresa. El otro problema es que la ley no contempla que el cambio sea temporal en razón de situaciones como las planteadas, sino que se contempla solamente un cambio en principio indeterminado, lo cual hace difícil pensar en una decisión del empleador sobre este hipotético cambio temporal que pudiera ser impuesto al trabajador. Por lo tanto, parece muy difícil que la autoridad de trabajo pudiera tener facultad para resolver una disputa sobre este punto. Y ya no digamos que el poder judicial pudiera hacerlo, ya que los tiempos que se manejan en los procesos judiciales son excesivamente largos, para empezar, de modo que en lo que tome la resolución del caso probablemente las partes ya hayan encontrado otras soluciones o, peor aún, podría haberse vuelto irremediable el perjuicio que se quería evitar.

Otro aspecto a discutir es que la ley señala que el trabajador cuya modalidad de trabajo haya sido cambiada a la de teletrabajo, puede solicitar la reversión de la misma, para pasar nuevamente a trabajar físicamente en el centro de trabajo. La ley no indica hasta cuándo puede solicitar la reversión ni señala causal alguna que deba invocarse, por lo que aparentemente el trabajador puede pedir esta reversión en cualquier momento e incluso sin expresión de causa. Lo que sí dice la ley es que el empleador, en uso de su facultad directriz, puede negarse a dicha reversión. Pero aquí debe hacerse una atingencia, pues aunque el trabajador al parecer no esté obligado a sustentar las razones de su pedido de reversión, el empleador sí estaría obligado a sustentar las razones de su negativa, ello en aplicación de los principios constitucionales y laborales que, conforme además a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y cortes de justicia, obligan al empleador a no actuar arbitrariamente frente al trabajador, en especial si su conducta arbitraria puede (no necesariamente) causar algún perjuicio al trabajador. Demás está decir que, en el supuesto que el trabajador sí haya expuesto razones para el pedido de reversión, el empleador debe al menos expresar sus propias razones para no aceptar las del trabajador, en la misma línea de lo que se está planteando. ¿Y puede el trabajador discutir esta negativa del empleador ante la autoridad de trabajo? Pensamos que nada lo impide, lo mismo que incluso en el poder judicial, aunque tarde mucho más.

Finalmente, la ley señala que es facultad del empleador el reponer al trabajador a la modalidad convencional de trabajo, en caso no se alcancen los objetivos previstos para el puesto en la modalidad de teletrabajo y que habrían motivado precisamente el cambio. Pero, de nuevo, el empleador no podría hacer uso de esta facultad por la sencilla vía de informar al trabajador de que, a criterio de la empresa, no se alcanzan esos objetivos, puesto que el trabajador podría no haber estado ni siquiera enterado de los mismos. Esto exige entonces, aunque la ley no lo diga expresamente, que el empleador al formalizar el cambio de modalidad de trabajo mediante el convenio respectivo (por escrito), deba necesariamente declarar en ese documento los objetivos que se busca alcanzar mediante el teletrabajo para ese puesto, ya que de otro modo no va a poder invocar esos objetivos inalcanzados como sustento de su decisión de reponer al trabajador en la modalidad presencial. Decisión que, además, siempre podría ser discutida por el trabajador que no quiera ser cambiado de nuevo de modalidad, alegando que sí se alcanzan los objetivos o que, incluso, por ser inalcanzables o irreales, deban entenderse por no puestos o no exigibles. Y el problema se agrava si tenemos en cuenta la naturaleza actual de “flexibilidad” de los puestos de trabajo, que determina que el trabajador pueda estar en capacidad de hacer cosas distintas en diversos momentos, o que su puesto de trabajo evolucione en sentidos no previstos inicialmente. Entonces, ¿tendría sentido que el empleador invoque los objetivos inicialmente señalados para el cambio a teletrabajo, para justificar la reversión, si el puesto ya cambió o los objetivos ahora evidentemente son otros? ¿Deben redactarse los objetivos que justifiquen el cambio original de tal modo que abarquen la mayor cantidad posible de variaciones en el puesto de trabajo de cada caso concreto? Y, por último, ya que los objetivos trazados deben tener un sustento en la realidad, ¿acaso no podría el trabajador invocar asimismo el hecho de que no funcionan para pedir la reversión, sin posibilidad de que el empleador se niegue, aunque la ley diga lo contrario? Creemos que la jurisprudencia no tardará demasiado en señalar que los principios laborales justifican una igualdad en este tema.

Como vemos, el asunto no es tan sencillo como pareciera, y es necesario planificar adecuadamente los cambios que se quieran realizar y las posibles situaciones a enfrentar una vez realizados.


(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.