RENTAS
Y PATRIMONIO NO SON LO MISMO
Daniel
Montes Delgado (*)
SUNAT ha emitido su Informe 093-2014, en el cual
señala que si una asociación, en principio exonerada del Impuesto a la Renta,
decide donar un bien a otra entidad igualmente exonerada del impuesto que a la
vez es asociada de la primera, eso equivale a una “distribución directa de las
rentas que conforman el patrimonio de la donante”, lo que la descalifica para
poder gozar de la exoneración. El informe parte de definir una donación como
una “merma del patrimonio” de la donante y a la vez un “enriquecimiento de la
donataria por el incremento de su patrimonio”, de lo cual concluye lo que ya
apuntamos acerca de una distribución directa de las rentas de la donante.
Sin embargo, hay aquí una confusión de conceptos
que conviene detenerse a separar, para ver si este razonamiento del informe es
correcto. La Ley del Impuesto a la Renta (LIR) en su art. 19 inciso B, exige
para otorgar la exoneración, en primer lugar, que la asociación no distribuya “directa
ni indirectamente” las rentas que obtenga entre sus asociados, y por otro lado,
que el patrimonio resultante de su liquidación sea destinado a otra entidad con fines similares.
La renta es la utilidad, ganancia, remanente, rédito o como quiera que se llame
al resultado de una actividad económica, realizada mediante la utilización (en
mayor o menor grado) de un patrimonio afectado a esa actividad.
Así, por ejemplo, podemos hablar de una distribución
directa de las rentas, si la asociación reparte al final del ejercicio, una
parte de la ganancia que arrojen sus estados financieros entre sus asociados,
tal cual como si de una sociedad anónima se tratase (supuesto tan descarado que
por supuesto no ocurre nunca). Y una distribución indirecta podría ser, como lo
ha señalado el Tribunal Fiscal (RTF 278-4-2002), el otorgar premios a los
asociados al final del ejercicio.
Hagamos entonces la primera distinción en cuanto a
los errores del informe en comentario: si se dona un bien, no se está distribuyendo
la renta, sino en todo caso el patrimonio o parte del mismo. Las rentas no
conforman el patrimonio, como equivocadamente afirma el informe de SUNAT. No
cabe duda que las rentas pueden ayudar a aumentar el patrimonio, eso es cierto,
como lo es que también en caso de pérdidas al final del ejercicio, pueden
ayudar a reducir ese patrimonio, pero no es verdad que el patrimonio esté
conformado por rentas, sino en todo caso, está constituido por la diferencia
entre sus activos y sus pasivos (conforme a la ecuación contable que los
italianos formularon hace tantos siglos, pero que la administración parece
haber olvidado en este informe).
Entonces, lo que sucede cuando la primera
asociación dona uno de sus bienes, es que está entregando la propiedad de uno
de sus activos, por lo que en todo caso debería analizarse si esto califica
como una “distribución indirecta” de sus rentas, por la vía de suponer que ese
bien ha sido adquirido con los beneficios netos y con la intención de
justamente entregarlo a la entidad que es asociada de la propietaria y con un
fin incierto.
El art. 8-E del Reglamento de la LIR define a la
distribución indirecta como la situación en que los egresos de la asociación “califiquen
como costos y gastos no susceptibles de posterior control tributario, aquellos
susceptibles de beneficiar a sus partes vinculadas”, salvo que la asociación
pueda demostrar cuál ha sido su destino. Esto es, que no se pueda evidenciar relación
entre los fines de la asociación exonerada y el uso o destino de los egresos de
la misma, por lo que se ignora el destino otorgado o se puede presumir que ha
sido beneficiar a algún asociado.
Por su parte, el art. 19 de la LIR añade que hay
distribución indirecta cuando los costos y gastos no son necesarios para el
desarrollo de las actividades de la asociación, “entendiéndose por tales
aquellos costos y gastos que no sean normales en relación con las actividades
que generan la renta que se destina a sus fines”. Y asimismo “la entrega de
dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario”. Queda claro
entonces que lo más importante es lo que se hace con los bienes, no quien los
recibe.
Pues bien, si una asociación deportiva de segundo
nivel (del tipo “federación”), dona equipamiento deportivo a sus asociaciones
de base (digamos clubes departamentales), aunque todas ellas estén exoneradas
del impuesto, SUNAT entenderá que eso las descalifica para la exoneración, pese
a que dicha donación puede estar perfectamente dentro de los fines de todas
ellas, además del hecho que su destino y posterior control tributario puede ser
perfectamente fiscalizado, al ser usados en la misma clase de fines de la
donante. Esto no tiene sentido, así como limita gravemente las actividades de
las entidades sin fines de lucro, además de no corresponder a una correcta
interpretación de las normas aplicables, por lo que más de una entidad de este
tipo deberá hacer valer su derecho impugnando cualquier resolución que SUNAT
emita al revisar los ejercicios anteriores, para empezar.
(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado
– Abogados SAC.
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