CAPITAL,
TRABAJO, EMPRESA E IMPUESTO A LA RENTA
Daniel
Montes Delgado (*)
El primer párrafo del
art. 1 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) dispone que estarán gravadas las
rentas que provengan de una “fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos”,
siempre que esas rentas provengan de uno de tres factores de producción: capital,
trabajo y empresa (entendida como la organización de capital y trabajo
conjuntamente). Debido a que las actividades económicas no siempre se pueden
catalogar fácilmente en alguna de esas tres clases, puede haber confusiones,
tanto del contribuyente como de la administración tributaria, que terminan en
controversias.
Este modelo de la “fuente”
determina entonces que, por ejemplo, un premio de lotería no pague impuesto a
la renta porque, aunque provenga del capital, no puede decirse que provenga de
una “fuente”, ya que lo determinante en este caso para haber accedido a la
renta es el azar. Pero donde más problemas podemos encontrar es en lo que
debemos entender por “empresa” (tercera categoría), ya que en esta organización
de capital y trabajo no queda claro cuánto se necesita de uno y otro factor
para definir que estamos ante una empresa. Un médico con un consultorio repleto
de equipo médico sofisticado para hacer diagnósticos puede parecer que hace un
uso intensivo de bienes de capital, pero en realidad lo esencial es su trabajo,
de modo que no se podrá decir que sea un empresario, sino que seguirá siendo un
trabajador independiente (cuarta categoría).
Por otro lado, una
persona propietaria de muchas unidades inmobiliarias dedicadas al alquiler, sea
para viviendas o locales comerciales, al punto que necesita de personas que lo
ayuden a cobrar las rentas, a celebrar contratos, a dar mantenimiento a los
inmuebles, a realizar trámites municipales, etc., por mucho que parezca tener
organizada una fuerza de trabajo, sigue siendo alguien que explota bienes de
capital esencialmente, por lo que será un rentista de capital (primera
categoría) y no un empresario.
Para complicar más las
cosas, además de este criterio de la “fuente”, la LIR dispone en el segundo
párrafo del art. 1 que algunas otras rentas provenientes de ciertas
actividades, aunque no provengan de una “fuente” en el sentido del primer
párrafo, ni de actividades habituales, estarán gravadas con el impuesto. Entre
ellas tenemos, por ejemplo, a la venta de inmuebles adquiridos o edificados
para ser vendidos. Esta figura puede confundirse, en algunos casos, con la de
las rentas por ganancias de capital, que ocurre cuando una persona natural sin
negocio vende un inmueble. En el primer caso, del que compra o construye para
vender, la LIR ubicará esa renta como una renta empresarial (tercera
categoría), que resultará mucho más cara que el caso de la persona que no
compró o construyó para vender, pero que igualmente vende fuera de una
actividad empresarial (lo cual sigue siendo de segunda categoría y paga un
impuesto seis veces menor.
Aquello de comprar
para vender no es fácil de determinar. Una pista sería el poco tiempo
transcurrido entre una cosa y la otra, pero eso es relativo: una persona
perfectamente podría adquirir un terreno con fines de venderlo, pero después de
varios años, como alguien puede tener necesidad de vender un inmueble al poco
tiempo de comprarlo, por razones ajenas a la especulación, como por ejemplo
afrontar un gasto extraordinario de su familia.
Y tenemos el problema
adicional de que la LIR grava como rentas de tercera categoría o empresarial, la venta de inmuebles recibidos en pago de
operaciones habituales. Si lo de “operaciones habituales” estuviera
expresamente referido a actividades de corte empresarial (que eso es lo que entendemos
quiso decir el legislador), entonces la regla sería perfectamente lógica y no
habría nada que reprocharle, pero como no es tan clara, puede ocurrir lo
siguiente: un profesional independiente (abogado, médico, arquitecto o cualquier
otro) no puede cobrar en efectivo sus honorarios de un cliente, quien le ofrece
pagarle con un inmueble (terreno), por lo cual ese profesional recibe el bien y
lo pone a la venta enseguida, no porque
haya querido llevar a cabo un negocio inmobiliario, sino porque necesita la
liquidez para afrontar sus propias deudas. Un auditor de SUNAT puede entender
que al haber existido una adquisición (dación en pago) de un inmueble recibido
como pago de operaciones habituales (las de cuarta categoría), la eventual
ganancia que el profesional pudiera tener en la venta inmediata de ese inmueble
califica como un caso de “comprar para vender”, exigiendo el impuesto de
tercera categoría y no el de cuarta (que puede ser menos oneroso). Si el
profesional no tuvo en cuenta este riesgo, puede ocurrir que su cálculo de los
beneficios de esta operación que le propone su cliente sin liquidez sea errado,
de allí la importancia de tener en cuenta estas reglas en todo momento.
(*) Abogado PUCP, MBA
Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.
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