Columna “Derecho
& Empresa”
CRUCE DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA: ¿COMO SEA?
Natalia Távara Corvera (*)
El art. 62 del Código Tributario (CT) reconoce
que la Administración Tributaria puede aplicar de manera discrecional la
facultad de fiscalización, y por tanto podría requerir la exhibición de ciertos
documentos con el fin de realizar Cruces de Información. Sin embargo, este
procedimiento lamentablemente no tiene una ley (ni reglamento siquiera) que lo
regule (y mucho menos se puede aplicar en estos casos el Reglamento de
Fiscalización, D.S. 085-2007-EF por excluirse del procedimiento de
fiscalización a los cruces de información); de manera que muchas veces SUNAT,
excusándose en la facultad discrecional de verificación de obligaciones
formales, actúa de manera arbitraria sancionando a los contribuyentes,
incumpliendo así algunos principios del procedimiento administrativo
sancionador.
Por ello, en este artículo vamos a analizar
cómo debería darse el procedimiento de cruce de información y qué principios de
la Ley de Procedimiento Administrativo General (LPAG) son de necesaria aplicación.
Iniciemos con un ejemplo: digamos que tenemos a la empresa “ABC” (cuya contabilidad en un inicio se
encontraba a cargo de un estudio contable externo) y que esta empresa sufrió la pérdida de algunos documentos contables ante lo cual
realizaron la denuncia respectiva y la comunicación a la Administración
Tributaria. A raíz de este
acontecimiento, decidieron
tener su propia contabilidad en el domicilio fiscal, pero lamentablemente “ABC”
(dentro del plazo legal de 60 días que se tiene para rehacer la contabilidad) sufrió
otra pérdida de documentos, esta vez de comprobantes de los documentos fuente
de su contabilidad, como son los comprobantes de las compras y ventas, así como
los movimientos financieros vinculados a dichas operaciones; con lo que “ABC” al ver frustrado su intento de rehacer
la contabilidad, decide comunicar estos hechos a SUNAT.
Al cabo
de pocos años, SUNAT emite una carta presentando
a los funcionarios de la División de Auditoría que realizarían la intervención
fiscal correspondiente a un supuesto CRUCE DE INFORMACIÓN, emitiendo a la vez
un Requerimiento solicitando la presentación de ciertos documentos, entre ellos los Comprobantes
de Pago de Ventas y compras que habían sido extraviados; y pese a que se le
informó a SUNAT de la imposibilidad de
presentar la información requerida, la Administración Tributaria, en el Resultado del Requerimiento afirmó que al
no exhibirse lo requerido se estaba incurriendo
en la infracción tributaria tipificada en el numeral 1 del art. 177 del
CT, relacionada con la obligación de permitir el control de la
administración. En consecuencia, el auditor de SUNAT procedió a emitir un requerimiento
reiterativo para la exhibición de la información (sin mencionarse nuevamente a qué deudor tributario estaría referida
esta información requerida o las
operaciones materia de este cruce de información).
Ante
esto, “ABC” decidió solicitar una ampliación del plazo para presentar tal
información debido a que el tiempo que se le otorgó era demasiado corto para reunir toda la
información requerida, más aun teniendo en cuenta que la información contable
había sido extraviada, por lo que “ABC” tenía que recurrir temporalmente a la
información que tanto a clientes como proveedores poseían para, de alguna
manera reconstruir su información y poder presentar al menos parte de esta; sin
contar con la limitación de no saber respecto de qué tercero le estaban
pidiendo información. Sin embargo, SUNAT deniega esta solicitud haciendo hincapié en
que ya habría vencido a la fecha el plazo de 60 días calendario establecido en
el art. 10 de la R.S. 234-2006/SUNAT para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios.
Bajo
este escenario, viendo la encrucijada que tenía delante, “ABC” trató de
recopilar la información solicitada por SUNAT, de la información de sus
clientes y proveedores, presentándose ante la Administración tributaria con
parte de los documentos que se estaban solicitando, pero que eran todos los que
se pudo recabar a tal fecha (pues muchos de los clientes o proveedores no
quisieron dar toda la información o la información no existía ya). Lamentablemente,
pese a que se presentó parte de la información solicitada, SUNAT en el resultado
del Requerimiento reiterativo, no sólo reiteró la supuesta comisión de la
infracción, sino que procedió a emitir una Resolución de Multa.
Que
SUNAT pretenda exigirle a una empresa la exhibición de
documentos dentro de un cruce de información, sin incluir en su requerimiento
los detalles de la información requerida, puede resultar desventajoso, pues no
se especifica qué información desea o de cuál de sus clientes o proveedores se
trata la información solicitada; pero que SUNAT actué de esta manera cuando la
empresa ha perdido no sólo su información contable sino también los documentos
fuente de su contabilidad, resulta una grave vulneración a los derechos que
tiene el contribuyente y además debe considerarse que es una actuación
arbitraria que afecta el principio del debido procedimiento adjetivo , formulado
en el numeral 2 del Artículo IV del Título Preliminar de la LPAG, según el cual
se reconoce que “los administrados gozan
de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo,
que comprende el derecho a exponer sus
argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y
fundada en derecho (…)”
De esta manera, su cumplimiento en materia
sancionadora conlleva asumir que las sanciones deban generarse a través de un
procedimiento previo donde pueda tomar parte el administrado (quien se
encuentra afectado por la sanción), cumpliéndose además las garantías que lo
protejan de cualquier arbitrariedad.
Teniendo claro lo que implica este
principio, puede verse que en el caso del ejemplo se ha visto vulnerado este principio con el actuar del Auditor de SUNAT
no sólo al emitir la multa, sino durante
todo el procedimiento de CRUCE DE INFORMACIÓN pues se ha requerido la
presentación de ciertos documentos sin especificar con qué tercero desean hacer
este cruce de información, no estableciendo los datos de los documentos que desean
se presenten, para darle a la empresa más claridad al momento de intentar
recuperar la información contenida en los Libros contables y demás documentos
perdidos.
Además, sí de por sí ya es
difícil para el contribuyente obtener
información de terceros acerca de la información que se encontraba en
documentos extraviados, más difícil será presentar tales documentos a la
Administración en un corto plazo y esta dificultad aumentará si esta no ha
indicado en ningún momento (ni documento alguno emitido dentro del
procedimiento de cruce de información) lo que exactamente desea saber.
En el tema de cruces de información
encontramos dificultad para poner límites a la facultad de SUNAT al requerir
los documentos necesarios para el cruce; y aunque el Tribunal Fiscal en la RTF N° 13985-9-2013 del 05.09.2013
haya establecido que:
“(…) el cruce de información es la evaluación cruzada
que debe efectuar la Administración respecto de la información y documentación
obtenida de terceros y del contribuyente, debiendo, para tal efecto, cumplir con requerir debidamente al tercero
y al contribuyente, tanto en la forma como en cuanto a la documentación e información
idónea relacionada con el cumplimiento o determinación de la obligación
tributaria que lo motiva. Siendo que cuando el cruce de información sirve de
base para la formulación de reparos, este deberá proporcionar los elementos que
sustentan las acotaciones…”
Estos supuestos lineamientos para su
realización, al contrario de llenar el vacío existente sobre el Cruce de
Información, terminan generando dudas
respecto a lo que implica el
“cumplir con requerir debidamente al tercero y al contribuyente, tanto en la
forma como en cuanto a la documentación e información idónea”.
¿Qué otros principios del procedimiento
administrativo general pueden aplicarse? ¿En qué momento son necesarios? Pues
consideramos que deben aplicarse también el principio del debido procedimiento
y el principio de razonabilidad, los cuales deben guiar al auditor no sólo al
momento de realizarse cualquier requerimiento a un tercero que brindará la
información objeto del cruce, sino también en lo referente a la forma en que
debe realizarse dicho requerimiento, e incluso estos principios deben aplicarse
para determinar la documentación e información idónea que se solicitará para
realizar el respectivo cruce de información.
Por el principio del debido procedimiento
se entiende que deben respetarse las garantías del debido proceso, tal como se
encuentra establecido en el numeral 2 del artículo 230 de la LPAG:
“Artículo 230.-
Principios de la potestad sancionadora administrativa
La potestad
sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente por los
siguientes principios especiales:
(…)2. Debido procedimiento.- Las entidades aplicarán
sanciones sujetándose al procedimiento establecido respetando las garantías del
debido proceso.”
Y, tomando en cuenta que el derecho al
debido proceso (aplicable no sólo a
nivel judicial sino también en sede administrativa) supone el cumplimiento de todas
las garantías, requisitos y normas de orden público que deban observarse
en los procedimientos, a fin de que las personas estén en condiciones de
defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto que pueda afectarlos;
SUNAT en el caso del ejemplo debió aplicar el principio del debido
procedimiento evitando que la empresa “ABC” caiga en indefensión. Esto es, debió
mencionar los datos específicos que le sirvan a la empresa de ayuda para poder
exhibir la información que SUNAT necesitaba en el Cruce de Información. Por el
contrario, SUNAT ha incumplido claramente este principio puesto que aun cuando
la empresa intentó reconstruir de alguna manera su contabilidad, le ha limitado
a la empresa la posibilidad de poder conseguir tales documentos requeridos
mediante otros medios.
Ahora, también debe aplicarse el principio
de razonabilidad, que busca que las decisiones de la administración mantengan una
proporción de los medios que emplea para
realizar su actuación, tal como se encuentra establecido en el numeral 4 del
artículo IV de la LPAG:
“Artículo IV.-
Principios del procedimiento administrativo
(…) 1.4.
Principio de razonabilidad.- Las decisiones de la autoridad administrativa,
cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o
establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los
límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los
medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan
a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.”
De esta manera, la razonabilidad debió aplicarse al momento que SUNAT procedía a
requerir información, pues se debió tomar en cuenta primero, el hecho que la
información contable de la empresa “ABC” había sido extraviada y segundo, que
era imposible reconstruir la información pues la fuente de esta (los
comprobantes de pago) también había sido
extraviada.
Si
sumado a ello se le agrega que han sido cortos los plazos en que se requirió la
información puede verse que es necesaria la aplicación de este principio para
que SUNAT no aumente la dificultad (ya existente) al recabar la información de
los proveedores/ clientes; y por tanto no se vulnere la situación de la empresa
como contribuyente.
Finalmente, no hay que olvidar que al hablar de proporcionalidad o
razonabilidad, nuestro Tribunal Constitucional en el expediente
0006–2003–AI/TC, del 01.12.2003, señala que se habla fundamentalmente de evitar la actuación arbitraria del poder:
“El principio de razonabilidad implica
encontrar justificación lógica en los hechos, conductas y circunstancias que
motivan todo acto discrecional de los poderes públicos. Este principio adquiere
mayor relevancia en el caso de aquellos supuestos referidos a restringir
derechos.”
Podemos ver entonces la importancia de la
aplicación de este principio para evitar una actuación arbitraria por parte del
fisco.
(*) Universidad de Piura. Montes Delgado –
Abogados SAC.
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