sábado, 25 de octubre de 2014

Régimen Especial del Impuesto a la Renta y activos intangibles

Columna “Derecho & Empresa”

REGIMEN ESPECIAL DE RENTA Y ACTIVOS INTANGIBLES

Daniel Montes Delgado (*)

Entrar y salir del Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) es relativamente sencillo, basta con presentar la declaración respectiva. En el RER, el pago del impuesto es muy simple: el 1.5% de los ingresos mensuales, con carácter cancelatorio. Sin embargo, en el caso que un contribuyente acogido al RER supere el límite máximo de ingresos anuales en un determinado mes, deberá obligatoriamente cambiarse al régimen general. Eso no tendría mucho de complicado, si no fuera porque el régimen general supone una determinación de una ganancia anual (o semi anual, en el caso de un cambio a mediados de año), que requiere a su vez de una contabilidad y del arrastre de saldos de las cuentas de esa contabilidad.

En suma, si una empresa debe pasar del RER al régimen general, necesitará un balance inicial con el cual empezar a contar sus posibles y futuras ganancias, para tributar sobre ellas. Pero, en el RER solo hay obligaciones contables limitadas, básicamente contar con el Registro de Ventas y el Registro de Compras, ya que el contribuyente del RER sigue siéndolo también del Impuesto General a las Ventas (IGV), a lo que la norma añade la obligación de presentar anualmente una Declaración Jurada Anual conteniendo un inventario (art. 124-A de la Ley del Impuesto a la Renta – LIR), con la precisión de que dicho inventario incluirá “el activo y pasivo del contribuyente” (art. 85 del Reglamento de la LIR), a valorizarse conforme a las normas que al efecto establece la SUNAT (Resolución 071-2004/SUNAT).

Tales disposiciones pueden representar diversas complicaciones. En esta oportunidad, solo nos ocuparemos de una de ellas: lo que debe ocurrir con los intangibles de duración limitada que hubiera adquirido el contribuyente para usarlos en su actividad económica. Como se sabe, el inciso g) del art. 44 de la LIR señala que esta clase de intangibles puede, a elección del contribuyente, deducirse completamente en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente a su plazo de duración (conforme a su naturaleza o al contrato respectivo) con un máximo de diez años. Por ejemplo, una licencia de uso de un software para controlar las ventas del negocio. O un pago por acceder a la franquicia de un negocio de comida rápida. O el derecho pagado a otra empresa por poder hacer uso de sus marcas, entre otros casos.

Si el contribuyente del RER accedió a dicho régimen después de haber estado en el régimen general y después de haber adquirido alguno de esos intangibles, puede ocurrir que haya optado en su momento por deducirlos completamente en el primer ejercicio. En ese caso, cuando tiempo después, habiendo pasado por el RER, vuelva al régimen general, es claro que no tendría derecho a volver a deducir el valor de los intangibles, porque eso significaría una doble deducción, no permitida. ¿Y si el contribuyente estuvo amortizando en diez años el intangible, antes de pasar por el RER? Entendemos, aunque no haya norma expresa sobre ello, parece lógico que debiera permitirse la deducción futura solo de la parte del valor del intangible resultante de haber seguido amortizándolo, es decir, debe entenderse que se siguió amortizando aunque en el intervalo del RER el contribuyente no hubiera llevado contabilidad, e incluso, aunque conforme a las normas citadas, especialmente la R.S. 071-2004/SUNAT, no haya tenido obligación de seguir reportando en su inventario anual lo que pasaba con sus intangibles. Pero esto lo admitimos con la reserva que expresamos en el último párrafo de este comentario.

Pero hay otro caso más complicado, que es el del contribuyente que no estuvo antes en el régimen general y adquirió los intangibles ya estando en el RER, por lo cual nunca registró contablemente esos intangibles (no tenía obligación de llevar contabilidad), ni decidió en su momento si deducirlos al inicio o amortizarlos (no tenía por qué hacerlo, ya que en el RER el pago del impuesto no depende de ello), ni tampoco los declaró en su inventario anual del RER (porque las normas no lo obligaban). ¿Cómo debe considerar el contribuyente de este caso a esos intangibles en su balance inicial al pasar al régimen general? ¿Podría hacer ahora esa elección que no hizo al adquirirlos? ¿Puede amortizarlos proporcionalmente como si los acabara de adquirir, o debe restarle a ese valor la parte proporcional por el tiempo transcurrido?

Conversando con algunos auditores de SUNAT sobre este tema, distinguimos dos opciones según ellos. La primera es que debe entenderse que el contribuyente eligió deducir el íntegro del valor del intangible en el ejercicio que los adquirió, ya que la regla por defecto del inciso g) del art. 44 de la LIR es esa, y la excepción es la amortización (deducido esto lógicamente a partir del orden en que figuran tales opciones en dicha norma). Esta opción de interpretación no nos parece correcta, porque el orden de la norma para hacer una distinción usando la palabra “o”, no importa para nada, además que el contribuyente no estaba obligado a hacer esa elección, como ya vimos.

La segunda opinión de los auditores consultados es que debe entenderse que la amortización estuvo corriendo y que por tanto solo se puede seguir amortizando el saldo (a semejanza de los activos tangibles, materiales, que son materia de declaración del inventario anual y que incluye la depreciación respectiva), admitiendo incluso que, si el contribuyente así lo decide, puede deducir todo ese saldo el primer ejercicio que vuelve al régimen general. Esto parece la solución más correcta y hasta cierto punto equitativa, si pensamos en lo que hubiera sucedido de haber optado el contribuyente por el régimen general al comienzo en lugar del RER, pero tiene sus inconvenientes.

A nuestro modo de ver, en vista que en el RER se paga solo un porcentaje de los ingresos, sin importar los gastos, el contribuyente no tendría por qué seguir las reglas sobre gastos del régimen general mientras está en el RER, y en la medida que no existen normas expresa sobre las reglas a seguir para la elaboración de ese balance inicial al pasar del RER al régimen general, nos parece al menos discutible que se niegue al contribuyente la posibilidad de incluir el valor íntegro de esos intangibles en dicho balance y usarlos en consecuencia, como si los acabara de adquirir, sin descuento alguno (excepción hecha del plazo en que el contribuyente hubiera estado en el régimen general antes de entrar al RER, en cuyo caso debiera entenderse que se suspendió esa amortización). En todo caso, las normas reglamentarias que faltan sobre este tema debieran resolver estas incertidumbres.

(*) Abogado, PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.

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