Aporte por regulación y estados financieros auditados

Columna “Derecho & Empresa”

¿OSITRAN PUEDE OBLIGAR A UNA EMPRESA A AUDITAR SUS ESTADOS FINANCIEROS?

Daniel Montes Delgado (*)

En los casos de empresas concesionarias de infraestructura o servicios públicos, muchas de ellas están obligadas a pagar al organismo regulador del sector (léase OSITRAN, OSINERGMIN, OSIPTEL, etc.) un “aporte por regulación”, calculado casi siempre en función de los ingresos de la empresa en cuestión. Y, como es obvio, en esos casos, dicho organismo regulador asume la calidad de “administración tributaria”, tal como la define el Código Tributario (CT), respecto de ese aporte por regulación. Así, las facultades que respecto de esa obligación tributaria pueda tener el organismo regulador no deben confundirse con las que tenga para fiscalizar el cumplimiento de las tareas encargadas mediante el contrato de concesión. Respecto del tributo, el ente regulador tiene facultades de fiscalización y determinación limitadas conforme al CT, mientras que respecto de las obligaciones derivadas de la concesión tiene una facultad de supervisión regulada por su ley de creación y por lo que diga cada contrato de concesión.

Sin embargo, a veces esto no resulta claro y el ente regulador, en este caso OSITRAN, confunde ambas cosas y pretende exigir más cosas de las que puede exigir respecto al tributo de aporte por regulación, como se puede apreciar de la lectura de su reglamento sobre la materia (Resolución de Consejo Directivo 064-2015-CD), especialmente en su artículo 70; como veremos.

Lo primero a señalar es que, si el aporte por regulación es un tributo, entonces OSITRAN es la administración tributaria encargada de recaudarlo, fiscalizarlo, determinarlo y sancionar cualquier incumplimiento de las obligaciones formales o sustanciales relacionadas con el aporte por regulación. Como tal administración tributaria, las facultades antes señaladas de OSITRAN se rigen por las normas del CT (rango de ley) y aquellas que el mismo OSITRAN dicte (resoluciones de consejo directivo, de rango infralegal), pero con la limitación de no sobrepasar lo regulado por el CT.

Ahora bien, aunque el art. 70 del Rgto. del Aporte por Regulación (Res. 064-2015-CD) pareciera indicar que las entidades prestadoras deben auditar sus estados financieros a fin de ser entregados al OSITRAN, la verdadera lectura de esa norma solo alcanza para interpretar que, en caso la entidad prestadora audite sus estados financieros y por ende disponga del dictamen de sus auditores externos, puede ser obligada a presentarlos a OSITRAN. Pero si no auditara sus estados financieros y por ende no dispusiera de dictamen alguno sobre ellos, no puede ser obligada a presentar lo que no posee. Y, por supuesto, no puede tampoco ser obligada a auditar sus estados financieros para fines tributarios.

Lo anterior se sustenta en que las facultades de OSITRAN solo pueden ser las del CT, en este caso, específicamente las del art. 62 de ese código, que detalla las facultades de fiscalización de las administraciones tributarias, siendo que en su literal a) del numeral 1) de dicha norma, se indica que la administración puede requerir la exhibición de documentos relacionados con las obligaciones tributarias (y en la medida que el aporte por regulación se calcula sobre ingresos, su relación con los estados financieros y un eventual dictamen de auditoría sobre ellos, se puede dar por válida). Pero, repetimos, eso depende de que los documentos existan, y si la entidad concesionaria no audita sus estados financieros, el dictamen de los auditores no puede existir.

La única excepción a la regla anterior es que la administración tributaria pueda requerir al contribuyente la preparación de informes y análisis especiales sobre determinados hechos (último párrafo de la norma del art. 62 del CT antes citado), pero eso no alcanza a comprender una supuesta obligación de hacer auditar los estados financieros.

En el resto del art. 62 del CT no encontramos norma alguna que faculte a una administración tributaria (ni siquiera a SUNAT) a exigir que los contribuyentes auditen sus estados financieros, por lo que queda claro que OSITRAN no puede hacerlo.

Caso distinto es si el contrato de concesión obligara al concesionario a auditar sus estados financieros, supuesto que sí es posible, pero en todo caso la ausencia de esa auditoría sería un incumplimiento contractual, no un incumplimiento tributario. Pero, siguiendo con el supuesto, si el contrato obligara a auditar los estados financieros y el dictamen existe, OSITRAN sí podría requerir su exhibición a la entidad prestadora.

Otro aspecto es si OSITRAN, como mal señala el referido art. 70 de su reglamento, puede exigir que en el dictamen de los auditores se incluya un pronunciamiento o análisis del aporte por regulación a fin de detectar incumplimientos. Y sobre esto hay que repetir todo lo dicho anteriormente acerca de las facultades de las administraciones tributarias, a fin de concluir que OSITRAN no puede exigir tal cosa, sin perjuicio de que esa finalidad declarada en la norma es ilegal, ya que sus facultades de determinación y fiscalización no pueden ser delegadas a terceros. Imaginemos sino el supuesto de que SUNAT exija a los auditores de los principales contribuyentes del país que hagan su trabajo y le digan si las empresas ha pagado bien o no sus tributos, renunciando a sus facultades de fiscalización.

Por último, en las tablas de infracciones y sanciones del CT (aplicables al aporte por regulación, como bien señala el reglamento de OSITRAN) no encontramos ningún supuesto de infracción relacionado a no exhibir o entregar estados financieros auditados. Lo que sí existe es una infracción vinculada a la no exhibición o entrega de documentos que habiendo sido requeridos no son presentados. Pero, de nuevo, eso supone que tales documentos existan.

En resumen, OSITRAN no puede exigir que se auditen los estados financieros, y por lo mismo no puede sancionar el supuesto de que no se auditen. Además, no puede sancionar su no presentación, en caso la entidad prestadora no haya auditado sus estados financieros. Pero, OSITRAN sí puede exigir la presentación de los estados financieros auditados en caso la entidad prestadora, aunque no haya estado obligada, haya encargado tal auditoria, o en caso su contrato de concesión la obligue a realizar tal auditoría. Y en este último supuesto, sí cabe la aplicación de una multa, equivalente según el CT (numeral 5 del art. 177), al 0,3% de los ingresos netos anuales, con un máximo de 12 UIT.

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.