Columna “Derecho & Empresa”
¿QUÉ
TANTO SIRVE EL PLAZO MÁXIMO DE FISCALIZACIÓN DE SUNAT?
Daniel
Montes Delgado (*)
El plazo máximo de fiscalización (art. 62-A del Código
Tributario, CT) se estableció como una especie de garantía para el
contribuyente en relación con el principio de seguridad jurídica; esto es, como
el derecho a no ser mantenido en una situación indefinida de incertidumbre
acerca de la duración de un procedimiento de auditoría. Lo cual está muy bien,
pero es algo que no está exento de problemas prácticos en su aplicación. Tomemos
como ejemplo el plazo de un año para una fiscalización definitiva, para
comentar algunos de ellos.
El inicio del cómputo del plazo está señalado a
partir de la fecha en que el contribuyente cumpla con presentar todo lo que se
le haya exigido en el primer requerimiento de la fiscalización. Sucede a veces
que la auditoría comienza no con uno, sino con dos requerimientos: uno referido
a archivos contables así como registros tributarios y, el otro, referido a
información de ajustes en declaraciones, cálculos de determinación, etc. Y cada
requerimiento tiene una fecha de vencimiento distinta. ¿Cuál debe ser
considerado el “primero”, si los dos fueron notificados el mismo día? Vemos en
la practica que se toma como el primero al que tiene la primera fecha de
vencimiento. No sabemos si eso es correcto, dado que ni el CT ni el Reglamento
de Fiscalización de SUNAT (RFS) se ocupan del tema, pero en todo caso eso es lo
más favorable al contribuyente.
Por otro lado, la norma del CT implica que, si uno
solo de los elementos de información requeridos no se presenta, entonces no se
iniciará el cómputo del plazo máximo. Pues bien, no pocas veces ocurre que el
auditor de SUNAT considera como no presentado determinado ítem porque a su
entender no cumple con lo exigido; por ejemplo, se requiere la hoja de trabajo
del cálculo de la prorrata de gastos del inciso p) del art. 21 del Reglamento
de Renta (cuando hay ingresos gravados y no gravados) y el auditor considera
que no se detalló por separado las rentas inafectas de las exoneradas, sin
importar que eso no tenga incidencia alguna en el porcentaje resultante. La
norma no exige que se presente lo que convenza al auditor, sino simplemente que
se presente lo requerido. No pretendemos llegar al extremo de sostener que uno
puede cumplir con presentar su libro contable con un solo asiento por mes y
simular que ha cumplido con presentar algo, pero el caso es que la norma no es
clara y tampoco ha previsto un mecanismo para dilucidar si la negativa a
reconocer el inicio del plazo es válida o no. En todo caso, será materia de un
reclamo a partir de una deuda acotada el determinar ello, pero para entonces ya
es tarde y se pueden haber sumado otros problemas derivados de este primero.
Además, una cosa es la fecha de vencimiento del primer
requerimiento, en la cual el contribuyente presentó todo lo exigido y, otra
cosa es la fecha del resultado de ese requerimiento, en el que el auditor deja
constancia de la debida presentación de todo. Y, todavía más, otra es la fecha
de la carta en que SUNAT comunica que, conforme con ello, se ha iniciado el
cómputo del plazo. Hemos visto casos en que se discute por cualquiera de esas
fechas como inicio del cómputo, pero nos queda claro que, a tenor de la norma
del CT, que habla de “entregar” la información, la fecha válida es la del
vencimiento del requerimiento, las otras dos no cuentan.
Ahora, supongamos que con lo entregado en el primer
o sucesivos requerimientos SUNAT advierte una omisión de registro contable con
incidencia en el costo o gasto de la empresa, pero se demora en emitir un
requerimiento adicional para exigir sustento de ello y notifica ese último
requerimiento vencido el plazo máximo, por lo que el contribuyente se niega a
responderlo. ¿Es que SUNAT ya no podría imputar ese reparo en la resolución de
determinación respectiva al término de la fiscalización? Si el defecto advertido
es evidente, pensamos que no está impedida, pero los casos no siempre son tan
claros y, puede ocurrir, que el defecto sea discutible o que amerite un análisis
más detallado, el cual ya no podría ser exigido formalmente, con lo cual
podríamos estar ante una posible vulneración del derecho de defensa del
contribuyente y, finalmente, un eventual vicio de nulidad de la determinación.
¿Y qué pasa con las infracciones? En principio, el vencimiento del plazo
máximo de fiscalización no impide imputar la infracción y aplicar la sanción de
multa, aun cuando la imputación de la falta no haya sido materia de un
requerimiento dentro de ese plazo máximo. Esto admite discusión, pero consideramos
que no cabe ello si se trata de infracciones formales (p.e. una contabilidad
mal llevada). En todo caso, el derecho de defensa del contribuyente puede ser
ejercido todavía en el procedimiento de reclamo.
En otros casos, en los cuales un reparo suponga una previa discusión
sobre el cumplimiento de requisitos, límites, formalidades o condiciones para poder
deducir gastos u otros aspectos similares, un requerimiento extemporáneo que no
quiera respetar el plazo máximo sí podría incurrir en una vulneración del
derecho de defensa, si es que finalmente SUNAT se basa en la falta de respuesta
a ese requerimiento como comprobación del reparo.
Sin embargo, en la práctica vemos que SUNAT hace igualmente los
reparos, si al menos tiene un elemento de información proveniente de un
requerimiento anterior, con lo cual no cae en un vicio de nulidad, al menos
formalmente, y se queda con la opción de la reclamación del contribuyente para
volver a requerir lo mismo del requerimiento extemporáneo, esta vez usando la facultad
de reexamen del órgano encargado de resolver el reclamo. Pocos son los casos en
que un requerimiento fuera del plazo máximo de fiscalización contiene algo
completamente nuevo y contra el cual se pueda reclamar por causal de nulidad.
Sin perjuicio de todo lo anterior, los
contribuyentes tienen que pensarlo dos veces antes de arriesgarse a no
contestar un requerimiento por extemporáneo. Hemos visto casos en los cuales,
aunque los documentos de la fiscalización apuntan que el plazo está largamente
vencido, SUNAT saca debajo de la manga alguno de los supuestos de suspensión
del plazo del numeral 6 del art. 62-A, que el contribuyente no tenía forma de
conocer previamente. Aunque el numeral 6 del art. 3 del RFS señala que las
suspensiones deben ser notificadas mediante carta de SUNAT, ello no siempre
ocurre. Hemos visto un caso en que se alegaba que la administración había solicitado
una pericia a otra entidad o a un experto (literal A), sin que el contribuyente
lo sepa, por lo que su negativa a contestar el requerimiento extemporáneo es
rebatida con esta causal que había estado en la sombra. También hay que decirlo,
sería difícil en algunos casos que SUNAT deba notificar la causal de suspensión
del literal G (pedido de información a terceros) si ello pudiera provocar
alguna clase de interferencia por parte del contribuyente con poca o mucha
influencia sobre esos terceros; pero el caso es que, de igual manera, el contribuyente
no se entera de que no ha vencido el plazo de fiscalización por estar
suspendido, sino hasta que manifiesta que no va a contestar el último
requerimiento. Si en ese momento SUNAT explicita la causal de suspensión y reprograma
la fecha de vencimiento del requerimiento, el contribuyente no se perjudica,
pero en algún caso la administración se ha mantenido en sus trece y ha dado por
no contestado el requerimiento y le da efectos para una acotación.
Por último, también puede ser motivo de discusiones
la forma en que deben agregarse al plazo máximo los intervalos de suspensión.
Si el contribuyente pidió una prórroga para atender un requerimiento, digamos
que en lugar de vencer el 03 de agosto ahora vence el 17 de agosto, ¿deben
agregarse 14 días calendarios al plazo de un año?, ¿o deben agregarse los días
hábiles que transcurrieron en esas dos semanas de prórroga? Nos parece más
correcto lo segundo, pero no hay norma reglamentaria que ayude a decidir el
asunto. En fin, el ejercicio de este derecho a un plazo máximo de fiscalización
no es tan claro ni sencillo de usar por los contribuyentes.
(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.
