Impuesto a la Renta: deducción de gastos por uso de intangibles

Columna “Derecho & Empresa”

GASTOS DEDUCIBLES POR MARCAS Y OTROS INTANGIBLES

Daniel Montes Delgado (*)

Con mayor frecuencia que antes nos consultan acerca de la deducibilidad de los gastos por pago de regalías que puede hacer una empresa al titular de una marca u otro signo distintivo, especialmente si ese titular es socio de la empresa. Este artículo busca ilustrar un poco estas situaciones, sobretodo porque los auditores de SUNAT suelen discutir este tipo de gastos.

Los intangibles son derechos sobre creaciones inmateriales, no físicas pero reproducibles, que tienen la categoría de bienes muebles en nuestra legislación civil (art. 886 del Código Civil), teniendo la característica, en el caso específico de las marcas comerciales, de ser registrables (en este caso, ante INDECOPI). Por tanto, esos derechos pertenecen a las personas que crean esos intangibles o, habiendo sido creados por otros, los adquieren a título gratuito u oneroso. Conforme además a las normas de la Ley de Propiedad Industrial (D. Leg. 1075), el registro de las marcas ante INDECOPI otorga exclusividad al titular de dichos registros respecto de los derechos sobre esos intangibles. Y mientras no se establezca en un procedimiento administrativo o judicial la nulidad del registro o su revocación, la ley considera titular de los derechos a quien lo inscribió. Eso quiere decir, entre otras cosas, que solo el titular de una marca, o las personas a quienes el titular haya cedido algún derecho de uso, pueden hacer uso legítimo de la misma. Y en la medida que estos derechos sobre intangibles tienen una dimensión patrimonial, es claro que el titular de las marcas puede contratar sobre las mismas a cambio de una contraprestación.

Derivado de lo anterior, tenemos que una empresa (persona jurídica) puede hacer uso de marcas propias o de terceros. En el primer caso, puede tratarse de marcas que han sido registradas por la propia empresa, por lo cual es titular de la misma y no es necesario que abone ninguna contraprestación a nadie más. Y en el segundo caso, el uso de una marca de propiedad de terceros puede darse a título gratuito u oneroso, mediante un contrato y por cierto tiempo determinado. Nada impide, por lo demás, que la marca materia de un contrato de este tipo sea de propiedad de uno de los socios de la empresa, o de varios de ellos (cabe la co-propiedad en este caso), pues no habría impedimento para contratar entre la empresa y sus socios respecto de bienes de propiedad de los últimos, a menos que se diera el improbable caso de que el estatuto de la empresa lo prohibiera o existiera alguna clase de conflicto de intereses que convirtiera en ilícita dicha contratación (por ejemplo, un caso de fraude en el cual el socio titular de la marca pretenda cobrar una suma irrazonable y exagerada a la empresa, perjudicando a esta última y a los demás socios).

En cuanto al monto que pueda cobrarse por el uso de una marca (usualmente denominado como “regalías”), no existe normativa al respecto, pues ello dependerá de los acuerdos contractuales libremente pactados entre las partes. Las únicas limitaciones que se pueden mencionar en el ámbito tributario se darían por el lado de la metodología de “precios de transferencia”, que consiste en la determinación de un precio de “mercado” aplicable a las regalías que una empresa le paga a otra, que está vinculada con la primera. Pero ese caso no es directamente aplicable al supuesto del socio persona natural que cobra las regalías por el uso de una marca, pues este último no realiza actividad empresarial (salvo el caso en que “venda” la marca, es decir, se deshaga de ella, según opinión de SUNAT). Algunas empresas consultoras estiman un porcentaje razonable de regalías sobre las ventas brutas de la empresa que usa la marca cedida en rangos que pueden estar entre 5% y 10% de dichas ventas, siendo el porcentaje más usado el de 8% como criterio general, que por supuesto admite excepciones (por ejemplo, el caso de una marca notoria).

Ahora bien, la Ley del Impuesto a la Renta conceptúa las regalías en el art. 27 como toda contraprestación que se realiza a cambio del privilegio de usar, entre otros derechos, una marca. Y, en el caso que el titular de la marca que cobra por su uso sea una persona natural, esa renta que recibe califica como una renta de segunda categoría (inciso c. del art. 24), sujeta a una tasa del 5% neta. Por otra parte, si se considera a esa contraprestación como gasto deducible de la empresa que la paga, el efecto de ello es una reducción en la misma suma de las utilidades de la empresa, que de otro modo hubieran pagado una tasa actual del Impuesto a la Renta de 28% (para el régimen general).

Respecto de los requisitos o limitaciones para la deducción como gasto de las regalías materia de esta nota, debemos indicar en primer lugar que no existe en el art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta una mención expresa a determinados requisitos, limitaciones, formalidades o límites especiales que deba cumplir este tipo de gasto, lo cual significa que basta con que se cumpla la regla general, enunciada en el primer párrafo de ese mismo art. 37, referida a que el gasto debe ser “necesario” para propender a uno de dos fines: a) producir más rentas gravadas, o b) mantener la fuente productora de las rentas gravadas). Como es lógico, en el caso que analizamos estaríamos ante el primer caso, ya que siendo la marca una herramienta comercial de posicionamiento en el mercado, su objetivo natural es producir más rentas para la empresa que la usa. Siendo así, la deducción de esta clase de gasto solo dependerá de que se pueda acreditar documentariamente dos cosas: el uso de la marca en las actividades de la empresa en relación al mercado y el pago bancarizado de la contraprestación. Lo primero está referido a que la empresa use la marca exponiéndola a los clientes potenciales, pues no bastaría un uso “interno” que no ayuda a difundir la oferta de bienes o servicios de la empresa en el mercado. Y lo segundo obedece a las normas de la Ley de Bancarización, que obligan a pagar esta clase de rentas a través de un medio de pago autorizado para ser deducible.

No obstante lo anterior, hemos tomado conocimiento en la práctica, de casos de auditorías tributarias de SUNAT en las cuales se ha pretendido exigir a los contribuyentes alguna o varias de las siguientes cosas: a) una tasación del valor de la marca, b) una demostración del incremento efectivo de ventas alcanzado con el uso de la marca, c) una demostración de que la marca es reconocida entre los consumidores tras su uso. Respecto a la primera cuestión, no existe norma legal que permita exigir una tasación de la marca, por lo que la empresa no está obligada a contar con ella para poder contratar su uso. Sobre lo segundo, tampoco existe base legal para tal exigencia, sin contar con que se trata de algo prácticamente imposible de demostrar. Y respecto a lo tercero, se trata de otra exigencia absurda y extremadamente difícil de cumplir, que no tiene ningún apoyo legal a favor de SUNAT.

Sin perjuicio de lo anterior, en otros aspectos de esta clase de auditorías, ha habido ocasiones en que los auditores han pretendido rechazar la deducción del gasto por alguna de las siguientes razones: a) la marca fue registrada inicialmente por la empresa y luego fue transferida al socio, b) el socio no cobró regalía alguna durante muchos años en que la marca no había sido registrada previamente, c) simplemente por tener la calidad de socio. Sobre el primer tema, es perfectamente lícito que la empresa haya cedido su marca al socio que luego la cede en uso a la misma empresa, siendo el único riesgo que SUNAT pudiera cuestionar el valor de mercado de dicha operación, pero eso solo conduciría en todo caso a una contingencia para la empresa por un supuesto ingreso omitido en el ejercicio de la venta de la marca, pero no invalida el gasto deducible por los pagos de regalías al socio. Sobre lo segundo, el socio está facultado a cobrar a la empresa por el uso de su marca, pero no está obligado a hacerlo, y difícilmente SUNAT podría atribuirle ingresos presuntos por tal motivo por ejercicios anteriores, lo que de todos modos no invalida tampoco el gasto deducible de la empresa por regalías. Y, finalmente, respecto al tercer argumento, la posición de SUNAT sobre la calidad de socio que tiene el beneficiario de las regalías no tiene amparo legal.

Resumiendo todo lo anterior, podemos citar la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en varias resoluciones, que solo exige que el beneficiario de las regalías sea el propietario de la marca, que exista un contrato fehaciente (de fecha cierta) para el pago de las regalías y la contabilización adecuada del mismo (además de la bancarización, añadiríamos), para que el gasto sea deducible (RTF 01499-1-2002). Y a modo de conclusión, podemos citar el texto de dicha jurisprudencia: “SUNAT cuestiona el gasto por regalías por considerarlos excesivos. Sin embargo, el inciso p) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que permite la deducción de las regalías como gastos, no establece una limitación al monto de las mismas en función al costo de producción o prohibirla cuando  el beneficiario de la marca sea accionista de la empresa”.

(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.