Incremento patrimonial no justificado y formalidad de anticipos de herencia

Columna “Derecho & Empresa”

INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y ANTICIPOS DE HERENCIA

Daniel Montes Delgado (*)

Uno de los instrumentos utilizados por el Estado para asegurarse una mayor recaudación tributaria sobre las ganancias o rentas de las personas, sin importar si puede o no determinar el origen de esas ganancias, es el concepto denominado “incremento patrimonial no justificado”, regulado en el art. 52 de la Ley del Impuesto a la Renta. En síntesis, consiste en que si SUNAT detecta un incremento patrimonial que no guarde relación con los ingresos declarados por la persona fiscalizada, sin que pueda justificarse esa diferencia legalmente con medios válidos, entonces se presumirá que esa diferencia corresponde a una renta o ganancia oculta, no declarada, que por lo tanto no ha pagado el impuesto, procediendo a la acotación respectiva.

Por otro lado, puede ocurrir que algunas personas hagan determinadas donaciones de bienes o dinero a sus futuros herederos, como parte del ejercicio de su derecho a disponer libremente de sus bienes, en especial de lo que se denomina la “legítima” o “tercio de libre disposición”. Pero, ¿qué sucede si el padre de un hijo joven que recién empieza su vida profesional le deposita en su cuenta bancaria una cantidad de dinero suficiente para adquirirse un vehículo? En principio, nada malo, por supuesto, pero el problema es que SUNAT no sabe que ese ingreso de dinero a la cuenta obedece a esa causa legítima, y puede, a partir simplemente de una comparación entre el movimiento de dinero en el banco y la declaración de rentas del hijo, suponer que hay una diferencia sin justificar.

El problema se agrava porque conforme al art. 52 ya citado, en el caso de las donaciones, las mismas no sirven para justificar una diferencia patrimonial, a menos que “consten en escritura pública o en otro documento fehaciente”. Por tanto, si el hijo fiscalizado solo tiene la constancia del depósito bancario realizado por su padre, es posible que SUNAT no se crea la justificación de la donación.

Ahora bien, la escritura pública como requisito de validez de una donación solo está reservada, conforme al art. 1625 del Código Civil, a la donación de bienes inmuebles (terrenos y construcciones, entre otros). Para los demás bienes o sumas de dinero, si no superan el 25% de una UIT, conforme al art. 1624 del mismo Código Civil, bastará un documento de fecha cierta, que podría ser un contrato de donación con firmas legalizadas. Aunque en este caso, debemos indicar que SUNAT no cree necesariamente en esa clase de documentos, puesto que ha perdido bastante de la fe que le merecían los notarios, juzgando indebidamente a todos ellos a partir de algunos casos de malas prácticas por parte de algunos.

Sin embargo, se nos dirá que para despejar esa duda existe la jurisprudencia de la RTF 01227-4-97 del Tribunal Fiscal, que señaló que SUNAT no podía exigir, para justificar un incremento patrimonial, que el anticipo de legítima conste en escritura pública, ya que el Código Civil, como hemos visto, no exige necesariamente ese requisito para bienes que no sean inmuebles.

Pero ese criterio del tribunal debe ser usado con cuidado, teniendo en cuenta que tratándose no de cualquier donación, sino de una que califique como anticipo de herencia o legítima, las normas citadas no son las únicas, sino que existen además los arts. 831 y 832 del Código Civil, que obligan a distinguir entre una donación a un heredero que se hace con obligación de “colacionar” y las que dispensan de esa obligación. Colacionar significa que a la muerte del donante, el heredero que recibió un anticipo debe reintegrar ese bien o dinero a la masa hereditaria a repartir con los demás herederos, lo cual eventualmente puede significarle la pérdida de una parte de lo donado en un principio.

Por eso es que es muy usual que los anticipos de herencia se realicen con dispensa de esa obligación, de modo que el heredero favorecido no tenga nada que reintegrar ni repartir con los demás, y esa es la posibilidad del art. 832 del Código Civil. Pero esta norma exige, para esos casos de dispensa de colación, que tal circunstancia conste en el testamento del donante o en “otro instrumento público”. Lamentablemente, conforme al art. 235 del Código Procesal Civil, la definición de instrumento o documento público solo comprende los otorgados por funcionarios públicos o notarios en ejercicio de sus atribuciones, o aquellos que tienen la condición de públicos por mandato expreso de una norma (que no es el caso de una donación o anticipo de herencia). Y, para peor, el art. 236 del mismo Código Procesal Civil señala que una legalización de documento privado (como podría ser una legalización de firmas) no lo convierte en documento o instrumento público.

Si esto es así, para el caso de un anticipo de herencia con dispensa de colación, que no verse sobre inmuebles, seguiría siendo exigible que se otorgue por escritura pública, o de otro modo puede no ser aceptado por SUNAT como sustento de un incremento patrimonial del que recibió la donación. Por eso, y aun cuando algunos discuten si un documento privado con firmas legalizadas sí es un instrumento público para los fines del art. 832 del Código Civil, preferimos recomendar que estas donaciones se hagan siempre por escritura pública y así se eviten inconvenientes y controversias innecesarias con la administración tributaria.

(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.