Columna “Derecho & Empresa”

 

POR QUÉ PUEDE PREFERIRSE UNA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

La decisión de si una fiscalización del Impuesto a la Renta ha de ser de tipo “definitiva” o “parcial”, corresponde por supuesto a la propia SUNAT; pero, no obstante ello, la diferencia de plazo (solo seis meses en el caso de la parcial) y los aspectos a fiscalizar (el impuesto a la renta abarca todas las actividades de la empresa), pueden determinar que la modalidad deba ser diferente, en especial tratándose de costos en empresas productivas y si la auditoría es a distancia. Ilustramos esto con el siguiente caso.

 

La historia es así. Se programó a la empresa una fiscalización parcial, señalando que los elementos de la obligación tributaria a fiscalizar serían: Costo de ventas (todos los aspectos) y Gastos (todos los aspectos). Si bien es cierto el artículo 61 del Código Tributario solo señala que la “fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria”, y esta auditoría así parecía cumplir con este requisito, no es menos cierto que las facultades de SUNAT para realizar su labor de fiscalización han de ser ejercidas, como indica el artículo 62 del Código Tributario, en forma “discrecional”, y que esa discrecionalidad no solo consiste en decidir por lo que sea más favorable al fisco (Norma IV del Código Tributario), sino que debe además respetar los derechos de los contribuyentes  y la buena fe procesal (artículo 74 de la Constitución que ordena respetar los derechos fundamentales de las personas, artículo 92 del Código Tributario que señala los derechos de los contribuyentes, Primera Disposición Final del Reglamento de Fiscalización de SUNAT referido a la buena fe procesal, Ley de Procedimiento Administrativo General LPAG que señala el derecho a un debido procedimiento administrativo), en orden a hacer coherentes de un lado la facultad de fiscalización y los medios empleados para ello y, de otro lado, los derechos de los contribuyentes, en especial en estos casos el derecho a probar y el derecho a la defensa.

 

Decimos lo anterior porque no escapará a cualquier análisis simple que fiscalizar a una empresa que tiene decenas de centros de costos, que tiene operaciones en todo el norte del Perú, con cientos de trabajadores, con decenas de miles comprobantes emitidos y recibidos, y que factura más de 200 millones de soles al año, respecto de todos los aspectos de sus costos y gastos, no se condice con el tipo de fiscalización parcial programada, menos aun si esa auditoría ha de llevarse a cabo de forma remota, sin que los auditores tengan conocimiento directo de la empresa ni un acceso inmediato a todo el acervo de documentación que maneja la empresa, ni sus sistemas contables, ni sus sistemas informáticos. Y menos aun cuando esa auditoría se programa para que una sola persona realice todo ello a distancia y en un plazo muy breve. Siendo objetivos, en este caso lo que se imponía era el realizar una fiscalización definitiva, presencial y con un equipo de auditores que pudiera revisar adecuadamente toda la documentación.

 

No se discute ni la facultad de fiscalización de SUNAT, con la que, por supuesto, se debe colaborar, sino que se discute la pertinencia de programar la auditoría en condiciones que hacen imposible un conocimiento adecuado de las operaciones y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, porque resulta obvio que el análisis de todos los aspectos de costos y gastos de una empresa como la señalada equivale prácticamente a querer fiscalizarlo todo. Lo que se imponía, entonces, era el llevar a cabo una fiscalización definitiva y en forma presencial.

 

Esto vino a confirmarse cuando SUNAT, recién después de tres meses de haberse presentado toda la documentación contable y tributaria del primer requerimiento, se  requirió a la empresa la información detallada de sus procesos productivos, en forma de flujogramas, incluyendo plazos de duración de cada etapa y demás características, sin tener en cuenta que se trata de procesos complejos y además se requiere un detalle retrospectivo, que supone revisar no solo documentos contables sino documentos e información de las demás áreas de la empresa, con la consecuente búsqueda de archivos y su revisión exhaustiva.

 

Se requirió asimismo preparar en Excel cuadros analíticos mensuales de comparación entre las cuentas de las clases 6 y 9, relacionadas al costo de producción y ventas, lo que supone un trabajo especial al que se debe dedicar un tiempo adecuado, dada la gran cantidad de operaciones de compra que realizaba la empresa en cada ejercicio.

 

Además, se requirió un detalle por escrito del flujo de las operaciones reflejadas en los movimientos del inventario permanente valorizado, especificando los documentos utilizados para cada tipo de movimiento. Como no se había indicado exactamente los tipos de operaciones por las cuales se requería la información, esto suponía que se tenga que revisar todos esos tipos de movimientos, incluyendo cualquiera que pudiera ser no habitual, lo que también implica un tiempo considerable.

 

Se requería también que se presente archivos en Excel (que debían prepararse) de toda la información del registro de costos y de inventario permanente valorizado, sin considerar que se estaba hablando de registros que comprendían más de 200 millones de soles y de cientos de miles de operaciones.

 

Se exigió también un detalle de las mermas y/o desmedros, por cada mes del ejercicio, por cada uno de los procesos productivos y de venta, en kilos y soles, así como el detalle de la desvalorización de existencias, con la identificación de las cuentas contables en que se anotaron y el sustento legal y documentario; lo cual supone de nuevo un trabajo especial destinado a atender este pedido exhaustivo.

 

Se requirió además informar en detalle el tratamiento contable y tributario de los bienes y servicios consumidos en la producción y que se encontraban incorporados en los inventarios finales, indicando el procedimiento y la forma de cálculo para determinar la parte de los costos de producción que se incorpora a esos inventarios finales; lo que supone un trabajo de revisión de cada uno de esos bienes y servicios, así como su consideración como parte de los costos de producción, según el caso.

 

Como se puede apreciar, el análisis de todo lo pedido por SUNAT lleva a concluir que, dado que la auditoría es a distancia y sin el acceso al sistema informático de tipo ERP, el personal de SUNAT no estaba en condiciones de conocer en esa forma la realidad de las operaciones ni de utilizar adecuadamente la información y documentación ya presentada, pese a que ya habían transcurrido casi tres meses desde el inicio del plazo de la fiscalización. Es decir, se estaba a la mitad de ese plazo y la auditoría realmente recién estaba empezando.

 

Ante esto, la empresa solicitó, además de una prórroga acorde al volumen de lo solicitado, que la modalidad de la auditoría fuera cambiada a la de tipo “definitiva”, algo a lo que SUNAT nunca accedió. Mucho menos accedió al otro pedido de la empresa, referido a que la auditoría fuera presencial y con una pluralidad de auditores que pudiera revisar las operaciones directamente usando el sistema ERP y verificando en el momento cualquier operación o proceso que les pudiera suscitar dudas o que requiriera explicación o sustento.

 

Esto ilustra la inflexibilidad de SUNAT respecto a su forma de realizar las fiscalizaciones del impuesto a la renta, aun cuando es evidente que debe adaptarse a la realidad de cada empresa contribuyente. Y esto fue solo el comienzo, porque luego la auditoría se enfocó en un análisis aparentemente lógico, pero en realidad imposible de responder, exigiendo un sustento de unas pocas operaciones, pero partiendo del rastreo de todas las compras de la empresa y la distribución de los costos hacia cientos de miles de operaciones. Pero eso es materia de otra nota sobre estos temas de auditoría tributaria.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

CAMBIOS A LA LEY PENAL TRIBUTARIA: LEGISLANDO LO OBVIO

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

La publicación del Decreto Legislativo 1716, el pasado 04 de febrero, con sus cambios a la Ley Penal Tributaria (D. Leg. 813) ha suscitado la sensación de que trae modificaciones importantes y hasta nuevos tipos penales y, por ende, nuevos riesgos asociados a las actividades económicas que implican obligaciones tributarias. Nos permitimos discrepar de esa sensación, puesto que en realidad no encontramos mayor novedad en la nueva redacción de ese par de artículos. Veamos por qué.

 

Lo primero es la introducción, en el artículo 5-A del D. Leg. 813, de una referencia a la emisión de comprobantes de pago y guías de remisión electrónicas, en el mismo sentido que ya existía para los documentos impresos. El supuesto es el mismo: el que a sabiendas proporcione información falsa con ocasión de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) y eso lo habilite para emitir comprobantes. Antes solo se mencionaba a los comprobantes físicos y ahora también a los electrónicos.

 

Cuando se incorporó ese artículo 5-A ya era inútil, y ahora lo sigue siendo. La esencia del delito tributario es el fraude, el engaño, la falsedad que pretende esconder el hecho generador de las obligaciones de pago de tributos. Eso es factible que ocurra por parte de contribuyentes cuyos datos anotados en el RUC sean verdaderos, tanto como si fueran falsos. El artículo 1 de la Ley Penal Tributaria siempre se ha bastado para perseguir ese delito (“cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta”). El legislador sigue ignorando que los contribuyentes no lo son a partir de su inscripción en el RUC, sino desde que se coloquen en una situación, o realicen una acción que, conforme a ley, deba originar pagar tributos.

 

Por otro lado, la modificación del artículo 7 de la Ley Penal Tributaria, que se limita a agregar la referencia a los artículos 5-A, 5-B, 5-C y 5-E (este último otra novedad), en el sentido que para ellos también se requiere un informe de hechos para iniciar la persecución del delito. La redacción anterior decía lo mismo respecto de cualquier “delito tributario”, por lo que SUNAT nunca tuvo limitaciones para emitir sus informes de delito tributario. Pero, sí llama la atención que se haya obviado la forma agravada del artículo 5-D, que comprendía el uso de testaferros y los actos llevados a cabo como organización criminal. ¿Es que acaso esa forma agravada no necesita ponerse en relieve a y a través del mismo informe? Pensemos que no fue más que un error dicha exclusión.

 

Por último, tenemos la incorporación del artículo 5-E, que tiene dos supuestos. El primero es el de la falsificación o adulteración de las constancias de pago de las detracciones (sistema SPOT), en cuyo caso no importa quién realiza esos actos fraudulentos. Y el segundo supuesto es de quien presenta a SUNAT esas constancias falsas; pero siempre que se trate de la misma persona que realizó la falsificación o adulteración. En otras palabras, quien ha recibido de un tercero una constancia adulterada y lo presenta a SUNAT sin saberlo, no sería responsable.

 

¿Algo de esto trae un cambio sustancial? Si es así, no los podemos apreciar. La Ley Penal Tributaria mejorarse con esta delegación de facultades, pero se ha dejado pasar esa oportunidad, al menos con este D. Leg. 1716 que, por lo visto, no aporta nada nuevo.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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DIRECTORIOS EN EMPRESAS MEDIANAS (y III): ¿DIRECTOR INDEPENDIENTE O ASESOR?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Terminamos la serie de notas sobre directorios en empresas medianas, ocupándonos de la figura de los directores “externos” o “independientes”, que también pueden integrar este órgano de gestión de las sociedades. ¿Qué tan necesarios pueden ser? Más de lo que normalmente se pueda pensar. Aunque los socios integrantes del directorio pudieran sentir que son ellos quienes más saben de su negocio y de lo que sería bueno para el crecimiento del mismo, lo cierto es que un punto de vista de quienes no tienen una relación patrimonial con la empresa, además de tener una especialidad profesional pertinente, siempre es provechoso.

 

Por supuesto, lo usual será que los socios sigan teniendo el poder de decidir con sus votos, llegado el caso, por mayoría, dentro del directorio. Sin perjuicio de ello, ¿cuántos directores independientes incorporamos? Eso ya es materia de decidir caso por caso. Sin embargo, se puede decir que, al inicio del camino para profesionalizar el directorio, se podría necesitar que al menos haya un director de esa categoría que pueda señalar algunos temas estratégicos para plantearlos al directorio y buscar metas programáticas como las que comentamos en la primera nota.

 

Por supuesto, ese director tiene que tener una adecuada sintonía con las concepciones, deseos y emociones de los socios directores respecto de su empresa. De lo contrario puede darse el caso, no tan infrecuente, en que tanto el director independiente especialista en estrategia, como los socios directores, terminen en un entrampamiento de frustración dialéctico; porque el primero sentirá que no lo comprenden, o no lo siguen en sus planteamientos o, peor todavía, que ni siquiera le hacen caso; mientras que los segundos sentirán que les quieren alienar la empresa y convertirla en algo que de ninguna manera habían pensado ni querido.

 

Suponiendo que con el primer director independiente se logre esa sintonía, viene el riesgo que tal persona se comporte más como un asesor que como verdadero director. Y es que no son, ni pueden ser, lo mismo. Esta confusión ocurre a veces cuando a ese director se le tomó primero como asesor (por ejemplo, fue el consultor que ayudó a elaborar el plan estratégico de la empresa). Posiblemente ese director se va a esforzar en llevar a cabo “su” plan estratégico, con lo cual pierde objetividad y no va a tener la suficiente flexibilidad para aceptar que los planes siempre van a cambiar (siguiendo nuestro símil con la historia militar de la primera nota, es sabido que todo buen general sabe que los planes de batalla se desdibujan al segundo siguiente del primer disparo, por lo que hay que re-planificar sobre la marcha).

 

No decimos que sea imposible contratar como director independiente a quien ha sido un asesor, de cualquier especialidad que se trate. Pero debe tenerse en cuenta que no es fácil que ese director “asesor” pueda tener el suficiente desapego de su función anterior como para poder adaptarse a una función diferente. Y es que, si se trata de un director, no debe limitarse a explicar las ventajas o desventajas de determinado proyecto llevado al directorio, sino que, como los demás directores, debe finalmente tomar partido por una decisión, justificarla y votar en consecuencia. Eso no es tan sencillo, aunque es posible, con suficiente objetividad de tal persona.

 

Suponiendo que ya tenemos un director independiente, ¿debemos sumar otro? ¿Y cuándo? No hay respuesta única para eso. En general, se podría decir que la necesidad se revelará a propósito de los obstáculos que la empresa enfrente conforme avanza la evolución de ella misma, del mercado, la ciencia, la tecnología y las finanzas, entre otros factores internos y ambientales. Pero, hay que estar atentos a esas señales. Algo que está ocurriendo en algunas sociedades, en estos días, es que pueden querer integrar un director independiente que aporte conocimiento sobre la inteligencia artificial (IA) y sus posibles aplicaciones en la empresa. Pero esto puede llevar a situaciones como las que comentamos en la segunda nota, cuando un director se convierte en defensor de su parcela de actuación, entrando en un bucle de justificación y apego que hace, de nuevo, perder objetividad.

 

Otro error al buscar un director independiente es la tentación de ponerlo a vigilar o supervisar a los gerentes. Ya mencionamos que ese no es el rol del directorio y, mucho menos, de cualquier director. Y lo mismo aplica a los “comités” conformados por algunos directores (independientes o no), a los que se les encarga dar seguimiento a determinado proyecto o área de operaciones; lo cual no está mal, pero no se debe caer en el error de pedirle a ese comité que gestione lo que no le corresponde.

 

Por último, no está demás que los directores independientes tengan las habilidades blandas que les permitan actuar, cuando sea necesario, como moderadores ante la aparición de tensiones entre los socios, algo que no es tan inusual como podría creerse. Y eso supone una imparcialidad que parta de la debida lealtad de ese director hacia la sociedad, que siempre ha de ocupar el primer lugar en sus prioridades. Que a los socios directores no se les pueda pedir absoluta objetividad en cuanto a eso se puede entender, pero a un director independiente es imprescindible que se le exija.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

DIRECTORIOS EN EMPRESAS MEDIANAS (II): ¿NECESITO SER DIRECTOR?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Seguimos con la serie de notas sobre directorios en empresas medianas. Como señalamos, esta vez nos ocuparemos, tomada la decisión de tener un directorio en la sociedad, de la pregunta que debe hacerse todo socio: ¿realmente es necesario que yo ocupe un asiento en el directorio? La primera posibilidad de respuesta, considerando la cuota de ego que puede acompañar a cada empresario o inversionista, sería “por supuesto, si es mi empresa”. Pero, dejando de lado ese componente de orgullo propio, hay otras razones que deberían evaluarse para tomar esa decisión o desistir de ella.

 

En primer lugar, como revisamos en la nota anterior, sabemos que un directorio tiene una función estratégica en la que debe mantenerse, bajo riesgo de que no contribuya realmente al crecimiento de la empresa. Pero, ¿todo socio que se convierte en director lo tiene claro? Sabemos igualmente que eso no siempre es así, pero no dejemos de lado la posible conveniencia de que esos socios, que llegan al directorio sin esa claridad, puedan entrenarse en ese punto de vista estratégico y en la evaluación de las ventajas o dificultades de las propuestas sometidas al directorio, en relación a las metas fijadas para la sociedad.

 

No obstante, lo anterior supone una disposición de los socios a asumir ese rol de aprendiz de director enfocado en metas y no el día a día, lo cual puede tener diversos grados de resistencia. Un socio que no pueda hacer suyo ese rol probablemente no debería insistir en ser director de su empresa; pero este es un ejercicio introspectivo igualmente de no fácil ejecución.

 

En otros casos, un socio puede desear ser parte del directorio porque discrepa de la forma de entender el negocio que puedan tener otros socios que, a su vez, también son o desean ser directores. Entonces puede querer ser un director “vigilante”, pero eso tampoco suma a la gestión de la empresa. Como accionista, ese socio ya tiene las facultades para exigir información contable, financiera y de gestión, así como solicitar auditorías o revisiones especiales dependiendo de su porcentaje de participación. Y, solo o acompañado de otros socios, puede solicitar que se convoque a la junta de accionistas, que puede modificar o revocar los acuerdos del directorio, si fuera necesario. No se necesita ser director para fiscalizar la gestión del propio directorio, menos aún la gestión de los gerentes.

 

Por otro lado, en aquellas sociedades que, precisamente por haber empezado como una agrupación de emprendedores individuales, tienen a sus socios como “encargados” de las diversas áreas operativas de la empresa, puede aparecer la figura del socio director “defensor” de su parcela de trabajo dentro de la sociedad, con sus propios intereses respecto a prioridades de inversión, financiamiento, asignación de recursos, etc. Tampoco es este un rol necesario en el directorio, pero de nuevo no es fácil desprenderse de ese sesgo por parte de un socio que viene trabajando en su “sector” desde años anteriores. Eso puede provocar tensiones en el directorio entre áreas, rubros o negocios comprendidos dentro de la misma empresa, lo que va a resentir la visión estratégica, necesaria para aprovechar debidamente las sinergias entre esas partes.

 

Por último, aunque sea evidente, tampoco se necesita que un socio sea director para que nunca participe de las sesiones, o si participa, no se interese por los temas de agenda, o no aporte ninguna sugerencia, opinión, punto de vista o crítica; en suma, que no haga nada en el directorio. Puede ser que ese socio no tenga una especialidad profesional que le facilite evaluar aspectos muy técnicos o altamente complejos, pero eso no impide que se involucre en entender los temas en cuanto a objetivos planteados, los medios para conseguirlos y los riesgos asociados, en la medida de lo posible.

 

A propósito de especialidades que aporten al directorio mayor capacidad de ese análisis necesario, en la próxima nota comentaremos la figura de los directores “externos” o “independientes”, que también pueden integrar este órgano de gestión de las sociedades.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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DIRECTORIOS EN EMPRESAS MEDIANAS (I): ¿PARA QUE SIRVEN?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Comenzamos una pequeña serie de notas sobre directorios en empresas medianas, a partir de las reflexiones que nos suscitan las experiencias con clientes y algo de teoría. Pero primero: por empresas medianas nos referimos a aquellas que han iniciado como emprendimientos societarios, que fueron creciendo soportadas en todos sus aspectos por sus socios, y que ahora son negocios que pueden facturar desde diez hasta cien millones de dólares. En suma, son empresas emergentes, en tránsito hacia el paso a una segunda generación familiar (o ya integrando a esa generación) y aspirando a una profesionalización consciente, es decir, buscada intencionalmente.

 

Un primer aspecto de la realidad de estas empresas es que normalmente los socios no suelen tener claro para qué van a necesitar un directorio. Pero desean tenerlo, porque entienden que ese espacio de deliberación puede permitirles adoptar nuevas estrategias de forma más explícita y con el apoyo de herramientas de gestión que antes no tenían o no pensaban necesitar. Y, por supuesto, si la sociedad ha de tener un directorio, los socios quieren estar en él; si se puede todos los socios, o al menos los que importan para la toma de decisiones conforme a su peso relativo en el accionariado.

 

Ese es un buen punto de partida, pero faltan varias cosas. No siempre los socios de estas empresas tienen claro los tres niveles de la estrategia: metas, tácticas y operaciones (aquí nos apoyamos en la historia militar, vieja pasión nuestra). El directorio solo ha de ocuparse del primer nivel, con sus metas proyectadas en el tiempo: fijar y guiar el rumbo hacia las metas a corto, mediano y largo plazo; especialmente las de largo plazo.

 

Los planes a corto se pueden necesitar para la coyuntura, o las crisis, lo más cercano en el horizonte, o lo necesario como paso previo para ver mejor el mediano y largo plazo (ganar terreno alto para poder defender una posición o reagruparse con seguridad). Los planes a mediano plazo han de permitir alcanzar objetivos intermedios, como fortalecer el apalancamiento financiero, o implementar un ERP para la gestión integrada de la empresa (ocupar posiciones fuertes como paso previo a la preparación de la batalla decisiva). Los planes a largo plazo tienen que ver con el crecimiento, posicionamiento, nuevos mercados o nuevos productos (planificar la invasión de un territorio, consolidar conquistas, prever el siguiente conflicto).

 

Lo táctico tiene que ver con lo que se va a necesitar para alcanzar las metas, como por ejemplo contratar gerentes profesionales, o crear un área de investigación y desarrollo (desplegar las tropas donde sean más efectivas según su especialidad o darles apoyo logístico). Lo operacional es el movimiento, o la suma de todos los pequeños movimientos, con un avance metódico, como ejecutar las ventas o servicios bajo protocolos o estándares, verificando que no haya errores y se alcancen hitos (tomar puntos o cotas sobre territorio hostil, en orden y controlando el territorio paso a paso).

 

Sucede a veces que la inercia societaria arrastra al directorio, que los socios han decidido tener, a ocuparse de temas que no son de su competencia; olvidando que lo táctico es tarea de los gerentes, mientras que lo operacional es trabajo de los mandos medios. O, en esa etapa en que los gerentes todavía son también socios, estos llevan sus problemas del día a día al directorio. Esto no ayuda a resolver los problemas, sino que los empantana, porque sobre esos temas cada director tendrá sus ideas o forma de verlos (“yo lo haría así…”). En cambio, es más probable que los socios directores puedan ponerse de acuerdo sobre las metas, pues desde el inicio ya han tenido una idea común, por algo se hicieron socios.

 

Por eso, el directorio debe ser el que guíe a la empresa hacia las metas (“el directorio lee el mapa del tesoro por el camino, mientras los gerentes cargan las palas”). El directorio no debe decirles a los gerentes lo que deben hacer, sino que debe darles encargos y pedirles cuentas periódicamente sobre lo alcanzado al respecto.

 

Un directorio que atosigue a los gerentes con numerosos puntos de vista y exigencias, conforme a la opinión de cada socio, no conseguirá sino provocar una esquizofrenia gerencial. Por eso, es recomendable que, sin importar cómo esté conformado el directorio, se le encargue a uno de sus miembros que tenga como misión adicional el devolver al grupo al enfoque estratégico, cada vez que se salga del camino. Una voz de alerta sobre la misión del directorio, cuando tienda a empantanarse, siempre será necesaria.

 

Sin embargo, hay que ser realista, pues en aquellas sociedades en que el liderazgo es ejercido por un solo accionista, quizá no se necesite un directorio todavía, o en caso de tenerlo solo termine siendo un elemento decorativo o caja de resonancia del líder. Este es un reto grande en caso ese líder no sea suficientemente autorreflexivo. Como en cualquier otro caso, en este será todavía más útil el rol de los asesores o expertos en el plano estratégico.

 

En resumen, no siempre es necesario tener un directorio, por más que haya varios socios. Pero si se decide tenerlo, debe tenerse claro para qué ha de servir, y procurar los mecanismos que lo mantengan enfocado en su tarea. En la próxima nota nos ocuparemos, tomada la decisión de tener directorio, de la pregunta que debe hacerse todo socio: ¿realmente es necesario que yo ocupe un asiento en el directorio?

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

EL KARDEX NO REGISTRA OPERACIONES SUBSIGUIENTES

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Comentamos en esta nota un reparo de fiscalización del impuesto a la renta a una empresa que presta servicios de transporte de carga. El fundamento de SUNAT por el reparo al costo de ventas es el siguiente: que la empresa no habría acreditado el “destino” de las adquisiciones de combustible, que la empresa afirmaba haber usado en sus unidades vehiculares para atender los servicios prestados a los clientes.

 

En la auditoría el requerimiento de reparos observó las adquisiciones de combustible (todas) que utilizaban las unidades de transporte, señalando que no se había acreditado el destino de dichas adquisiciones hacia esos vehículos que, a su vez, hubieran prestado servicios por los cuales se generarían rentas gravadas. SUNAT sostiene esto a partir de señalar lo siguiente: que el registro de inventario permanente valorizado con el cual se controlaba los ingresos y salidas de combustible no sustentaba la salida del mismo haciendo referencia a las GRT (guías de remisión transportista) que sirvieron para el traslado de las mercaderías de los clientes, sino que los despachos del combustible en el Kardex hacían referencia a documentos internos que no le resultaban creíbles. Esos documentos eran los tickets de despacho de combustible generados por el surtidor del almacén, autorizado por OSINERGMIN, que la empresa tenía en sus instalaciones, para mayor facilidad de sus operaciones.

 

SUNAT no tomó en cuenta que el combustible, en el caso de los proveedores mayoristas Primax y Repsol, no se adquiría en estaciones de servicio (grifos), sino que era transportado y almacenado en las instalaciones de la empresa (como se había demostrado y SUNAT no lo había negado al formular su reparo), para luego ser abastecido a las unidades. Pero SUNAT desconoce esos despachos diarios a las unidades exigiendo en los registros del Kardex la referencia a las GRT para controlar las salidas de combustible; argumento equivocado porque las guías de remisión transportista acreditan el traslado de los bienes de los clientes, no del combustible usado por los camiones de la empresa transportista, y porque tampoco existe norma tributaria alguna que obligue a una empresa de transportes a llevar su Kardex de esa manera. Si el Kardex es del combustible, entonces lo que debe anotarse es la salida de ese combustible, y dado que no es una venta ni traslado por cuenta ajena, sino consumo, lo lógico es que la referencia a un documento sea al documento que se emite en el momento del despacho del combustible, y ese es uno interno. SUNAT admitió que la empresa usaba esos documentos internos, pero señalaba que no eran suficientes para acreditar el “destino” del combustible.

 

La empresa había presentado, y SUNAT ni siquiera había pretendido desvirtuar esa información, copia de las guías de remisión por los servicios a los clientes, así como las facturas respectivas y demás documentación relacionada con los servicios gravados para los cuales fue adquirido y usado el combustible. Documentación que, por lo demás, SUNAT ya tenía en sus archivos, como también estaban referidas en el registro de ventas y compras electrónico. No cabía duda entonces que las compras de combustible estaban relacionadas directamente con los consumos de las unidades para poder prestar los servicios a terceros, pero SUNAT pretende que no se había demostrado que sea el mismo combustible. Sin embargo, el combustible es un insumo químico fiscalizado por la propia SUNAT, y no existía indicio alguno de que la empresa hubiera adquirido otro combustible para las unidades vehiculares, por lo que la exigencia de la administración era arbitraria.

 

Incluso la empresa había demostrado, con ejemplos documentados, la trazabilidad de los consumos por unidad de carga, con la correlación a las guías por los servicios y las facturas por los mismos, de modo que SUNAT podría, de haber querido hacerlo (como debería), comprobar lo mismo con cualquier otro documento, pues tenía toda la información necesaria. Lo cual solo demuestra que a veces SUNAT, cuando de mantener un reparo se trata, por más absurdo que sea, no quiere merituar lo presentado por el contribuyente o, en todo caso, prescinde de todo ello sin motivo ni explicación alguna. Esta forma de fiscalizar a las empresas tiene que cambiar, porque desvirtúan completamente lo que debiera ser una sana relación entre los contribuyentes y la administración tributaria; especialmente porque si las empresas registran sus operaciones conforme a la forma de llevar los libros y registros que la misma SUNAT ha dispuesto, no puede anticipar que un auditor va a exigirle posteriormente que la forma debió ser otra (con un argumento absurdo por lo demás).

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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COMPRARA PARA VENDER: ¿EL IMPUESTO A LA RENTA GRAVA INTENCIONES?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Gracias a una publicación de Martín Huaytalla Castilla, pudimos apreciar los criterios vertidos en la RTF 11703-11-2025, en la que se determina que los trámites previos de una habilitación urbana por parte de una persona natural sin negocio, causan que la venta del terreno por parte de tal persona constituya una operación que genera rentas de tercera categoría (empresarial) y no de segunda (ganancia de capital).

 

En el caso, la persona adquiere el terreno en 2007 por medió millón dólares, siendo vendido en 2019 por más de quince millones. En el camino, desde 2010, inicia gestiones de habilitación urbana ante el municipio, llegando incluso a la ejecución de obras y la inscripción preventiva de las partidas que tendrían los futuros lotes a independizarse. Es decir, faltaba muy poco para terminar de sanear la habilitación (recepción final y declaratoria inscribible), cuando se produce la venta. El tribunal, por supuesto, toma en cuenta esto, por lo que considera que el contribuyente ya estaba ejerciendo una actividad empresarial, en vista que la operación ya estaba “programada”, en atención a un “proceso comercial”. No discrepamos de la decisión final, pero conviene analizar algunos de esos fundamentos.

 

En una parte de la resolución (pág. 8) se cita la RTF 11828-2-2019, para señalar que, si el proyecto de habilitación urbana se inicia tras la adquisición “tuvo como finalidad realizar su transferencia a un mayor valor “, por lo que entonces se evidencia un “propósito empresarial”. No nos parece que esto ayude a dilucidar la cuestión, puesto que la ley no grava los “propósitos empresariales”, sino la “actividad” empresarial ejercida; lo que importa para el caso es si de los hechos se puede evidenciar esa actividad, que puede no estar a la vista, pero que es lo decisivo.

 

Por otro lado, la resolución señala, citando la RTF 02769-1-2014, que debe analizarse si el bien fue adquirido para ser vendido. Aquí se está confundiendo los dos supuestos de los acápites i) y ii) del numeral 2) del art. 1 de la Ley de Renta; el primero es el que se refiere a la venta por el sistema de urbanización o lotización, mientras que el segundo se ocupa de la venta de inmuebles adquiridos o edificados para efectos de la enajenación. En el primer caso, podemos estar ante un terreno adquirido veinte años atrás y que la persona urbaniza y vende lotes habilitados, por lo que no importa si no lo adquirió originalmente para venderlo. Y en el segundo caso, podemos estar ante un inmueble que no tiene ninguna habilitación o lotización pero que, definitivamente, fue adquirido para ser re-vendido. Son supuestos excluyentes, a menos que pensemos en una persona que inmediatamente después de comprar el terreno lo destina a una lotización, pero incluso así, queda claro que basta el acápite i) para dar cuenta de la afectación al impuesto.

 

En el caso de la resolución comentada, el inicio de los trámites de habilitación fue en 2010, tres años después de la adquisición, algo que puede haber confundido al tribunal en el sentido de advertir una intención de comprar para vender, pero como explicamos, la lotización se basta para afectar el ingreso. Si surgiera la duda de si ese supuesto del art. 1 no distingue si es renta de segunda o de tercera categoría, ya que solo señala que estamos ante una ganancia de capital (por descarte, ya que renta de trabajo no es), esa duda la resuelve la definición del art. 2 de la misma Ley, sobre lo que es una ganancia de capital (fuera del ámbito de empresa) y el literal b) del art. 1 del Reglamento, puesto que este último dispone que en el caso del acápite i) del numeral 2) del art. 1 de la Ley, el contribuyente debe llevar contabilidad, y se remite al inicio de los trámites de habilitación para definir el comienzo de la actividad empresarial. Curiosamente, la resolución comentada no cita esta norma del reglamento.

 

Sin perjuicio de lo anterior, el criterio del tribunal sobre la intención de usar el inmueble con fines empresariales (urbanización y lotización) parece razonable, además de venir de antiguo, pero nos quedan dudas sobre el alcance de dicho criterio, si se aplica confundiéndolo con el supuesto de “comprar para vender”; algo que entendemos como una confusión peligrosa. ¿Que el propietario sin negocio de un predio adquirido, tramite a continuación un certificado ITSE para su inmueble, aunque luego no solicite una licencia de funcionamiento, determina que si lo vende tenga renta de tercera categoría? Eso no parece demostrar la “adquisición para la venta”, salvo que todo se haya dado en un breve lapso. ¿Pero si entre la adquisición e ITSE versus la venta hay varios años?

 

¿Tramitar el derecho de agua para un terreno eriazo, años antes de venderlo y sin que el terreno se haya usado para nada, determinará lo mismo? Tendría que revisarse el límite del análisis que se pueda hacer sobre la "intención" del contribuyente respecto de su predio. No nos parece que sea posible asumir que un trámite o gestión relativos a un predio lo “marque”, por así decirlo, de modo que ni el paso del tiempo (incluso un largo tiempo) pueda borrar esa marca. Tema discutible, a nuestro parecer.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

LOS ARCHIVOS “PLE” Y LAS FISCALIZACIONES DE SUNAT

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

La obligación de presentar los libros electrónicos que contienen la contabilidad de las empresas se cumple mediante el envío, por la plataforma tecnológica respectiva, de unos archivos denominados como “archivos PLE”. Básicamente, se trata de una base de datos que representa los asientos contables de cada libro (Diario, Mayor, Caja-Bancos, Inventarios; sin perjuicio de los registros tributarios). Este envío tiene, por supuesto, plazos de vencimiento respecto de cada período tributario que, salvo las discrecionalidades que de tanto en tanto se aprueban y/o prorrogan, pueden dar lugar a sanciones de multa. Y si en un procedimiento de fiscalización de SUNAT se detecta que la empresa no había presentado los PLE, caben presunciones tributarias de tributos omitidos, además de sanciones formales.

 

Ahora bien, es usual que, en sus auditorías, SUNAT solicite en su primer requerimiento la presentación de los archivos PLE del período analizado. Si la empresa los había presentado oportunamente, SUNAT no podría alegar que no los tiene para aplicar una multa por no presentar los archivos con la respuesta al requerimiento; aunque a veces lo hace, dando lugar a recursos impugnativos; puesto que el contribuyente sí tiene la constancia de envío de los PLE. El asunto se complica más cuando, como pasa a veces con empresas medianas y con períodos algo antiguos, resulta que SUNAT no tiene los archivos PLE, porque los perdió o nunca los conservó, mientras que por otro lado la empresa tampoco los tiene ya, por diversas causas. ¿Tendría que dársele un plazo para reconstruir la contabilidad y los archivos PLE? Sería razonable, pero las normas no lo indican, lo que puede dar lugar a acotaciones que usan procedimientos de presunción que resultan indebidos (recordemos además que las normas de conservación de documentación tributaria siguen estableciendo un plazo máximo obligatorio de cinco años nada más). Esto es todavía más acuciante si se trata de auditorías que se “reabren” después de varios años, tras finalizar un procedimiento de reclamación y apelación, o incluso de un proceso judicial adicional.

 

Pero también es corriente que el auditor de SUNAT inicie la fiscalización premunido de los archivos PLE que obran en poder de SUNAT, presentados por el contribuyente. O que, teniéndolos, solicite igualmente los archivos PLE, para comparar esos datos con los que guarda la administración. ¿Por qué? Porque es posible que los datos de los archivos PLE de un período tributario ya remitido a SUNAT en su oportunidad, pueda ser modificado con ocasión del envío de los PLE de un período posterior; añadiendo líneas de código que cambian esos datos. Esto no es nada indebido en principio, porque es evidente que, si los errores siempre se pueden dar, tiene que haber la posibilidad de corregirlos; a semejanza de las declaraciones rectificatorias. Es más, si la empresa se da cuenta que cometió un error en una declaración, motivada a su vez por un error en su contabilidad, tiene el derecho de rectificar ambas cosas, de modo de cumplir debidamente con sus obligaciones tributarias. La diferencia estriba en que, si la declaración rectificatoria determina un mayor tributo, cabe una multa por el error, pero si se corrige el PLE de un libro contable, eso no tiene sanción de multa; salvo que la corrección evidencie un incorrecto llevado de los libros contables, lo cual no es corriente.

 

¿Por qué importa todo lo anterior? Pues, porque puede ocurrir lo siguiente: una empresa que es notificada con un primer requerimiento de auditoría, al revisar sus documentos y archivos, se da cuenta que ha cometido errores de registro que, si bien no fueron tomados en cuenta al momento de su declaración de tributos, eventualmente no fueron corregidos en los PLE. Es decir, la declaración puede ser correcta, pero su sustento inmediato, los libros contables, no son coherentes con ella. Entonces, la empresa decide, antes de la fecha de vencimiento para responder el primer requerimiento, modificar sus archivos PLE. Y, en consecuencia, presenta en esa respuesta los nuevos archivos, indicando esto al auditor. Lo más probable es que el auditor se niegue a evaluar esos nuevos archivos, alegando que debe limitarse a los que le fueron proporcionados por SUNAT para efectos de su auditoría. Incluso a veces alega que el contribuyente no puede modificar sus PLE una vez iniciada una fiscalización. Esto último es una invención, pues no existe norma alguna que lo prohíba.

 

Entonces, puede ocurrir que, como resultado de evaluar únicamente los archivos originales (por ejemplo, cuando SUNAT reestructura o reliquida los costos de ventas a partir de las subcuentas respectivas), se comuniquen reparos que dan lugar a supuestas omisiones de tributos. Si ese reparo es contestado por la empresa recurriendo a los razonables cambios realizados, apoyados en los documentos fuente de cada subcuenta, allí debería terminar la observación. Pero, es frecuente que eso no suceda, usando el auditor la misma excusa de las dos versiones de los PLE, acusando una falsedad o extemporaneidad de la segunda versión que no puede ser tal, porque las normas no lo han previsto; habida cuenta además que el contribuyente habría actuado transparentemente.

 

Pero, hay casos en que, en respuesta al primer requerimiento en que se solicita los PLE, la empresa presenta sus archivos tal cual los envió en su momento, para darse cuenta luego, con ocasión del segundo, tercer o cuarto requerimiento, que había errores que podían corregirse y, en efecto, así lo hace, cuando la auditoría ya está avanzada y los reparos formulados. Aquí el asunto es más discutible, pues se podría tomar como una obstaculización a las labores de fiscalización; sin embargo, desde que las normas no contemplan estos casos, nuevamente nos inclinamos a pensar que el contribuyente tiene derecho a pedir que se considere la nueva versión de los PLE, al lado de los originales, siempre apoyado además en los documentos fuente y que se aprecie una evidente razonabilidad de la corrección.

 

Lo que consideramos que no puede hacer la empresa es usar la posibilidad de corregir sus PLE para pretender justificar un mal llevado de sus libros. Por ejemplo, conocimos un caso en que una empresa había presentado sus PLE oportunamente, pero con un Libro Diario que contenía solo un asiento resumen por mes, cuando la naturaleza y volumen de sus operaciones no admitía tal grado de simplificación. Y, al ser notificada para una fiscalización, “corrige” esos PLE con un detalle que no existía en los originales ni por asomo. Eso ya sería demasiado.

 

En suma, consideramos que sería conveniente, para evitar discusiones formales y para dar mayor seguridad al contribuyente, al mismo tiempo que se ordena el procedimiento de fiscalización, que se regule este tema de forma clara; dando la oportunidad a las empresas de corregir sus PLE al inicio de una fiscalización, en especial si esas correcciones son consistentes con sus declaraciones y los documentos fuente de su contabilidad.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

¿EL SEÑOR SE VENDIÓ EL TERRENO A SÍ MISMO? NO ME DI CUENTA

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

El caso que comentamos en esta nota lo podemos resumir así: el señor “Séneca” tenía una acreencia frente a una empresa “SUREÑA I”, la que le otorga una minuta de dación en pago, cancelando la deuda con la transferencia de un terreno. Pasados varios años y ante la negativa a suscribir la escritura pública, el señor Séneca consigue una sentencia judicial que se la otorga y se inscribe en la partida que se originó desde la inmatriculación del terreno (previamente, se había anotado la demanda en la partida registral). Pero no pudo tomar posesión del predio porque, antes de esa inscripción y mientras se tramitaba el juicio, la empresa Sureña I independizó prácticamente todo el terreno en otra partida a favor de la empresa #Sureña II” (misma denominación social con otro numeral romano), de la cual era representante legal el mismo socio. Con eso, se había conseguido crear una segunda línea de asientos de inscripción en otra partida que, luego de dos transferencias más, termina en la adquisición por una empresa industrial “CANDIDA”, aparentemente de buena fe, poco después de la inscripción del señor Séneca.

 

Considerando que su línea de asientos de inscripción es más antigua, el señor Séneca demanda la declaración de su mejor derecho de propiedad y reivindicación. La tesis de la parte demandada en su defensa, la empresa Cándida, es que es de aplicación el artículo 2022 del Código Civil:

Para oponer derechos reales sobre inmuebles a quienes también tienen derechos reales sobre los mismos, es preciso que el derecho que se opone esté inscrito con anterioridad al de aquél a quien se opone.

 

Esto porque, si hablamos de inscripciones, primero se inscribió en la línea de asientos de la partida de la empresa Cándida la adquisición de la empresa Sureña II; mientras que algunos años después se inscribió, en su propia línea de asientos de la partida del señor Séneca, su derecho de propiedad reconocido por el Poder Judicial.

 

Si nos aferramos al tenor literal de esta norma, pareciera que la empresa Cándida tiene el mejor derecho, dada la prioridad registral de su antecesor. Vale decir, a la fecha de inscripción de la empresa Sureña II, el señor Séneca solo tenía una minuta y un proceso en curso. Pero el caso no es tan simple, de modo que ahora debemos agregar el hecho que trae a colación el asunto de la buena fe. Y es que, como casi no hay fraude perfecto, hay un dato crucial: al momento de independizarse en la segunda partida (la que llega hasta la empresa Cándida), el registrador deja constancia de que el antecedente registral del terreno es, ni más ni menos, el primer asiento de la partida que llega hasta el señor X. Es decir, queda en evidencia que el origen de la segunda partida es la primera partida; esta última entonces resulta la más antigua.

 

Claro, se dirá que, de todos modos, el artículo 2022 es categórico y lo que importa es solamente la prioridad registral, si se trata de comparar cadenas de asientos registrales. Pero, eso dejaría de lado lo que señala el artículo 1135 del mismo Código Civil:

Cuando el bien es inmueble y concurren diversos acreedores a quienes el mismo deudor se ha obligado a entregarlo, se prefiere al acreedor de buena fe cuyo título ha sido primeramente inscrito o, en defecto de inscripción, al acreedor cuyo título sea de fecha anterior.

 

Un momento, ¿eso no es más o menos lo mismo que señala el artículo 2022? Sí, pero el 1135 hace énfasis en algo muy importante: la buena fe. La empresa Cándida puede alegar una supuesta buena fe en su vertiente de ignorancia, asumiendo que solo estaba obligada a revisar su partida registral, en cuya historia no aparece el nombre del señor Séneca, sino únicamente un tracto sucesivo aparentemente limpio. Pero, no puede hacer lo mismo con la buena fe en su vertiente de la debida diligencia. ¿Por qué? Precisamente porque, si hubiera sido diligente, habría advertido fácilmente que el asiento de origen de su partida continuaba en otro tracto sucesivo que llegaba a la anotación de demanda del señor Séneca y su posterior sentencia judicial que lo declaraba propietario en virtud de un contrato muy antiguo. En consecuencia, habría advertido la maniobra del representante legal de la empresa Sureña I, que con la independización a su empresa Sureña II, había burlado el proceso judicial (con el craso error de SUNARP, al no haber arrastrado la anotación de demanda a la nueva partida). En suma, con una mínima diligencia, Cándida habría notado que la partida del terreno que pretendía adquirir estaba contaminada por la mala fe, de la cual la empresa Cándida termina participando al no querer ver lo evidente, o sostener que no tenía por qué verlo.

 

En suma, ni la empresa Sureña II, ni la empresa Cándida, pueden considerarse acreedores de buena fe. El problema es que, en este tipo de casos, algunas cortes judiciales solo quieren mirar el artículo 2022, ahorrándose el trabajo de analizar la cuestión de la buena fe que postula el artículo 1135. Y es aquí, entonces, donde entra la necesidad de que la Corte Suprema establezca una doctrina jurisprudencial que les otorgue coherencia sistemática a ambas normas del Código Civil.  ¿En qué sentido? Pues en el que permita analizar el elemento de la buena fe antes que la mera inscripción, si el titular último, al que se cuestiona su derecho, no puede ampararse en la buena fe en su vertiente de debida diligencia. En otras palabras, no puede uno hacerse de la vista gorda si tiene un fraude evidente a una simple copia literal de distancia. Y, de otro lado, aunque la justicia tenga que ser ciega, no puede ser ingenua.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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