Columna “Derecho & Empresa”

 

EL KARDEX NO REGISTRA OPERACIONES SUBSIGUIENTES

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Comentamos en esta nota un reparo de fiscalización del impuesto a la renta a una empresa que presta servicios de transporte de carga. El fundamento de SUNAT por el reparo al costo de ventas es el siguiente: que la empresa no habría acreditado el “destino” de las adquisiciones de combustible, que la empresa afirmaba haber usado en sus unidades vehiculares para atender los servicios prestados a los clientes.

 

En la auditoría el requerimiento de reparos observó las adquisiciones de combustible (todas) que utilizaban las unidades de transporte, señalando que no se había acreditado el destino de dichas adquisiciones hacia esos vehículos que, a su vez, hubieran prestado servicios por los cuales se generarían rentas gravadas. SUNAT sostiene esto a partir de señalar lo siguiente: que el registro de inventario permanente valorizado con el cual se controlaba los ingresos y salidas de combustible no sustentaba la salida del mismo haciendo referencia a las GRT (guías de remisión transportista) que sirvieron para el traslado de las mercaderías de los clientes, sino que los despachos del combustible en el Kardex hacían referencia a documentos internos que no le resultaban creíbles. Esos documentos eran los tickets de despacho de combustible generados por el surtidor del almacén, autorizado por OSINERGMIN, que la empresa tenía en sus instalaciones, para mayor facilidad de sus operaciones.

 

SUNAT no tomó en cuenta que el combustible, en el caso de los proveedores mayoristas Primax y Repsol, no se adquiría en estaciones de servicio (grifos), sino que era transportado y almacenado en las instalaciones de la empresa (como se había demostrado y SUNAT no lo había negado al formular su reparo), para luego ser abastecido a las unidades. Pero SUNAT desconoce esos despachos diarios a las unidades exigiendo en los registros del Kardex la referencia a las GRT para controlar las salidas de combustible; argumento equivocado porque las guías de remisión transportista acreditan el traslado de los bienes de los clientes, no del combustible usado por los camiones de la empresa transportista, y porque tampoco existe norma tributaria alguna que obligue a una empresa de transportes a llevar su Kardex de esa manera. Si el Kardex es del combustible, entonces lo que debe anotarse es la salida de ese combustible, y dado que no es una venta ni traslado por cuenta ajena, sino consumo, lo lógico es que la referencia a un documento sea al documento que se emite en el momento del despacho del combustible, y ese es uno interno. SUNAT admitió que la empresa usaba esos documentos internos, pero señalaba que no eran suficientes para acreditar el “destino” del combustible.

 

La empresa había presentado, y SUNAT ni siquiera había pretendido desvirtuar esa información, copia de las guías de remisión por los servicios a los clientes, así como las facturas respectivas y demás documentación relacionada con los servicios gravados para los cuales fue adquirido y usado el combustible. Documentación que, por lo demás, SUNAT ya tenía en sus archivos, como también estaban referidas en el registro de ventas y compras electrónico. No cabía duda entonces que las compras de combustible estaban relacionadas directamente con los consumos de las unidades para poder prestar los servicios a terceros, pero SUNAT pretende que no se había demostrado que sea el mismo combustible. Sin embargo, el combustible es un insumo químico fiscalizado por la propia SUNAT, y no existía indicio alguno de que la empresa hubiera adquirido otro combustible para las unidades vehiculares, por lo que la exigencia de la administración era arbitraria.

 

Incluso la empresa había demostrado, con ejemplos documentados, la trazabilidad de los consumos por unidad de carga, con la correlación a las guías por los servicios y las facturas por los mismos, de modo que SUNAT podría, de haber querido hacerlo (como debería), comprobar lo mismo con cualquier otro documento, pues tenía toda la información necesaria. Lo cual solo demuestra que a veces SUNAT, cuando de mantener un reparo se trata, por más absurdo que sea, no quiere merituar lo presentado por el contribuyente o, en todo caso, prescinde de todo ello sin motivo ni explicación alguna. Esta forma de fiscalizar a las empresas tiene que cambiar, porque desvirtúan completamente lo que debiera ser una sana relación entre los contribuyentes y la administración tributaria; especialmente porque si las empresas registran sus operaciones conforme a la forma de llevar los libros y registros que la misma SUNAT ha dispuesto, no puede anticipar que un auditor va a exigirle posteriormente que la forma debió ser otra (con un argumento absurdo por lo demás).

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

COMPRARA PARA VENDER: ¿EL IMPUESTO A LA RENTA GRAVA INTENCIONES?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Gracias a una publicación de Martín Huaytalla Castilla, pudimos apreciar los criterios vertidos en la RTF 11703-11-2025, en la que se determina que los trámites previos de una habilitación urbana por parte de una persona natural sin negocio, causan que la venta del terreno por parte de tal persona constituya una operación que genera rentas de tercera categoría (empresarial) y no de segunda (ganancia de capital).

 

En el caso, la persona adquiere el terreno en 2007 por medió millón dólares, siendo vendido en 2019 por más de quince millones. En el camino, desde 2010, inicia gestiones de habilitación urbana ante el municipio, llegando incluso a la ejecución de obras y la inscripción preventiva de las partidas que tendrían los futuros lotes a independizarse. Es decir, faltaba muy poco para terminar de sanear la habilitación (recepción final y declaratoria inscribible), cuando se produce la venta. El tribunal, por supuesto, toma en cuenta esto, por lo que considera que el contribuyente ya estaba ejerciendo una actividad empresarial, en vista que la operación ya estaba “programada”, en atención a un “proceso comercial”. No discrepamos de la decisión final, pero conviene analizar algunos de esos fundamentos.

 

En una parte de la resolución (pág. 8) se cita la RTF 11828-2-2019, para señalar que, si el proyecto de habilitación urbana se inicia tras la adquisición “tuvo como finalidad realizar su transferencia a un mayor valor “, por lo que entonces se evidencia un “propósito empresarial”. No nos parece que esto ayude a dilucidar la cuestión, puesto que la ley no grava los “propósitos empresariales”, sino la “actividad” empresarial ejercida; lo que importa para el caso es si de los hechos se puede evidenciar esa actividad, que puede no estar a la vista, pero que es lo decisivo.

 

Por otro lado, la resolución señala, citando la RTF 02769-1-2014, que debe analizarse si el bien fue adquirido para ser vendido. Aquí se está confundiendo los dos supuestos de los acápites i) y ii) del numeral 2) del art. 1 de la Ley de Renta; el primero es el que se refiere a la venta por el sistema de urbanización o lotización, mientras que el segundo se ocupa de la venta de inmuebles adquiridos o edificados para efectos de la enajenación. En el primer caso, podemos estar ante un terreno adquirido veinte años atrás y que la persona urbaniza y vende lotes habilitados, por lo que no importa si no lo adquirió originalmente para venderlo. Y en el segundo caso, podemos estar ante un inmueble que no tiene ninguna habilitación o lotización pero que, definitivamente, fue adquirido para ser re-vendido. Son supuestos excluyentes, a menos que pensemos en una persona que inmediatamente después de comprar el terreno lo destina a una lotización, pero incluso así, queda claro que basta el acápite i) para dar cuenta de la afectación al impuesto.

 

En el caso de la resolución comentada, el inicio de los trámites de habilitación fue en 2010, tres años después de la adquisición, algo que puede haber confundido al tribunal en el sentido de advertir una intención de comprar para vender, pero como explicamos, la lotización se basta para afectar el ingreso. Si surgiera la duda de si ese supuesto del art. 1 no distingue si es renta de segunda o de tercera categoría, ya que solo señala que estamos ante una ganancia de capital (por descarte, ya que renta de trabajo no es), esa duda la resuelve la definición del art. 2 de la misma Ley, sobre lo que es una ganancia de capital (fuera del ámbito de empresa) y el literal b) del art. 1 del Reglamento, puesto que este último dispone que en el caso del acápite i) del numeral 2) del art. 1 de la Ley, el contribuyente debe llevar contabilidad, y se remite al inicio de los trámites de habilitación para definir el comienzo de la actividad empresarial. Curiosamente, la resolución comentada no cita esta norma del reglamento.

 

Sin perjuicio de lo anterior, el criterio del tribunal sobre la intención de usar el inmueble con fines empresariales (urbanización y lotización) parece razonable, además de venir de antiguo, pero nos quedan dudas sobre el alcance de dicho criterio, si se aplica confundiéndolo con el supuesto de “comprar para vender”; algo que entendemos como una confusión peligrosa. ¿Que el propietario sin negocio de un predio adquirido, tramite a continuación un certificado ITSE para su inmueble, aunque luego no solicite una licencia de funcionamiento, determina que si lo vende tenga renta de tercera categoría? Eso no parece demostrar la “adquisición para la venta”, salvo que todo se haya dado en un breve lapso. ¿Pero si entre la adquisición e ITSE versus la venta hay varios años?

 

¿Tramitar el derecho de agua para un terreno eriazo, años antes de venderlo y sin que el terreno se haya usado para nada, determinará lo mismo? Tendría que revisarse el límite del análisis que se pueda hacer sobre la "intención" del contribuyente respecto de su predio. No nos parece que sea posible asumir que un trámite o gestión relativos a un predio lo “marque”, por así decirlo, de modo que ni el paso del tiempo (incluso un largo tiempo) pueda borrar esa marca. Tema discutible, a nuestro parecer.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

LOS ARCHIVOS “PLE” Y LAS FISCALIZACIONES DE SUNAT

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

La obligación de presentar los libros electrónicos que contienen la contabilidad de las empresas se cumple mediante el envío, por la plataforma tecnológica respectiva, de unos archivos denominados como “archivos PLE”. Básicamente, se trata de una base de datos que representa los asientos contables de cada libro (Diario, Mayor, Caja-Bancos, Inventarios; sin perjuicio de los registros tributarios). Este envío tiene, por supuesto, plazos de vencimiento respecto de cada período tributario que, salvo las discrecionalidades que de tanto en tanto se aprueban y/o prorrogan, pueden dar lugar a sanciones de multa. Y si en un procedimiento de fiscalización de SUNAT se detecta que la empresa no había presentado los PLE, caben presunciones tributarias de tributos omitidos, además de sanciones formales.

 

Ahora bien, es usual que, en sus auditorías, SUNAT solicite en su primer requerimiento la presentación de los archivos PLE del período analizado. Si la empresa los había presentado oportunamente, SUNAT no podría alegar que no los tiene para aplicar una multa por no presentar los archivos con la respuesta al requerimiento; aunque a veces lo hace, dando lugar a recursos impugnativos; puesto que el contribuyente sí tiene la constancia de envío de los PLE. El asunto se complica más cuando, como pasa a veces con empresas medianas y con períodos algo antiguos, resulta que SUNAT no tiene los archivos PLE, porque los perdió o nunca los conservó, mientras que por otro lado la empresa tampoco los tiene ya, por diversas causas. ¿Tendría que dársele un plazo para reconstruir la contabilidad y los archivos PLE? Sería razonable, pero las normas no lo indican, lo que puede dar lugar a acotaciones que usan procedimientos de presunción que resultan indebidos (recordemos además que las normas de conservación de documentación tributaria siguen estableciendo un plazo máximo obligatorio de cinco años nada más). Esto es todavía más acuciante si se trata de auditorías que se “reabren” después de varios años, tras finalizar un procedimiento de reclamación y apelación, o incluso de un proceso judicial adicional.

 

Pero también es corriente que el auditor de SUNAT inicie la fiscalización premunido de los archivos PLE que obran en poder de SUNAT, presentados por el contribuyente. O que, teniéndolos, solicite igualmente los archivos PLE, para comparar esos datos con los que guarda la administración. ¿Por qué? Porque es posible que los datos de los archivos PLE de un período tributario ya remitido a SUNAT en su oportunidad, pueda ser modificado con ocasión del envío de los PLE de un período posterior; añadiendo líneas de código que cambian esos datos. Esto no es nada indebido en principio, porque es evidente que, si los errores siempre se pueden dar, tiene que haber la posibilidad de corregirlos; a semejanza de las declaraciones rectificatorias. Es más, si la empresa se da cuenta que cometió un error en una declaración, motivada a su vez por un error en su contabilidad, tiene el derecho de rectificar ambas cosas, de modo de cumplir debidamente con sus obligaciones tributarias. La diferencia estriba en que, si la declaración rectificatoria determina un mayor tributo, cabe una multa por el error, pero si se corrige el PLE de un libro contable, eso no tiene sanción de multa; salvo que la corrección evidencie un incorrecto llevado de los libros contables, lo cual no es corriente.

 

¿Por qué importa todo lo anterior? Pues, porque puede ocurrir lo siguiente: una empresa que es notificada con un primer requerimiento de auditoría, al revisar sus documentos y archivos, se da cuenta que ha cometido errores de registro que, si bien no fueron tomados en cuenta al momento de su declaración de tributos, eventualmente no fueron corregidos en los PLE. Es decir, la declaración puede ser correcta, pero su sustento inmediato, los libros contables, no son coherentes con ella. Entonces, la empresa decide, antes de la fecha de vencimiento para responder el primer requerimiento, modificar sus archivos PLE. Y, en consecuencia, presenta en esa respuesta los nuevos archivos, indicando esto al auditor. Lo más probable es que el auditor se niegue a evaluar esos nuevos archivos, alegando que debe limitarse a los que le fueron proporcionados por SUNAT para efectos de su auditoría. Incluso a veces alega que el contribuyente no puede modificar sus PLE una vez iniciada una fiscalización. Esto último es una invención, pues no existe norma alguna que lo prohíba.

 

Entonces, puede ocurrir que, como resultado de evaluar únicamente los archivos originales (por ejemplo, cuando SUNAT reestructura o reliquida los costos de ventas a partir de las subcuentas respectivas), se comuniquen reparos que dan lugar a supuestas omisiones de tributos. Si ese reparo es contestado por la empresa recurriendo a los razonables cambios realizados, apoyados en los documentos fuente de cada subcuenta, allí debería terminar la observación. Pero, es frecuente que eso no suceda, usando el auditor la misma excusa de las dos versiones de los PLE, acusando una falsedad o extemporaneidad de la segunda versión que no puede ser tal, porque las normas no lo han previsto; habida cuenta además que el contribuyente habría actuado transparentemente.

 

Pero, hay casos en que, en respuesta al primer requerimiento en que se solicita los PLE, la empresa presenta sus archivos tal cual los envió en su momento, para darse cuenta luego, con ocasión del segundo, tercer o cuarto requerimiento, que había errores que podían corregirse y, en efecto, así lo hace, cuando la auditoría ya está avanzada y los reparos formulados. Aquí el asunto es más discutible, pues se podría tomar como una obstaculización a las labores de fiscalización; sin embargo, desde que las normas no contemplan estos casos, nuevamente nos inclinamos a pensar que el contribuyente tiene derecho a pedir que se considere la nueva versión de los PLE, al lado de los originales, siempre apoyado además en los documentos fuente y que se aprecie una evidente razonabilidad de la corrección.

 

Lo que consideramos que no puede hacer la empresa es usar la posibilidad de corregir sus PLE para pretender justificar un mal llevado de sus libros. Por ejemplo, conocimos un caso en que una empresa había presentado sus PLE oportunamente, pero con un Libro Diario que contenía solo un asiento resumen por mes, cuando la naturaleza y volumen de sus operaciones no admitía tal grado de simplificación. Y, al ser notificada para una fiscalización, “corrige” esos PLE con un detalle que no existía en los originales ni por asomo. Eso ya sería demasiado.

 

En suma, consideramos que sería conveniente, para evitar discusiones formales y para dar mayor seguridad al contribuyente, al mismo tiempo que se ordena el procedimiento de fiscalización, que se regule este tema de forma clara; dando la oportunidad a las empresas de corregir sus PLE al inicio de una fiscalización, en especial si esas correcciones son consistentes con sus declaraciones y los documentos fuente de su contabilidad.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

¿EL SEÑOR SE VENDIÓ EL TERRENO A SÍ MISMO? NO ME DI CUENTA

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

El caso que comentamos en esta nota lo podemos resumir así: el señor “Séneca” tenía una acreencia frente a una empresa “SUREÑA I”, la que le otorga una minuta de dación en pago, cancelando la deuda con la transferencia de un terreno. Pasados varios años y ante la negativa a suscribir la escritura pública, el señor Séneca consigue una sentencia judicial que se la otorga y se inscribe en la partida que se originó desde la inmatriculación del terreno (previamente, se había anotado la demanda en la partida registral). Pero no pudo tomar posesión del predio porque, antes de esa inscripción y mientras se tramitaba el juicio, la empresa Sureña I independizó prácticamente todo el terreno en otra partida a favor de la empresa #Sureña II” (misma denominación social con otro numeral romano), de la cual era representante legal el mismo socio. Con eso, se había conseguido crear una segunda línea de asientos de inscripción en otra partida que, luego de dos transferencias más, termina en la adquisición por una empresa industrial “CANDIDA”, aparentemente de buena fe, poco después de la inscripción del señor Séneca.

 

Considerando que su línea de asientos de inscripción es más antigua, el señor Séneca demanda la declaración de su mejor derecho de propiedad y reivindicación. La tesis de la parte demandada en su defensa, la empresa Cándida, es que es de aplicación el artículo 2022 del Código Civil:

Para oponer derechos reales sobre inmuebles a quienes también tienen derechos reales sobre los mismos, es preciso que el derecho que se opone esté inscrito con anterioridad al de aquél a quien se opone.

 

Esto porque, si hablamos de inscripciones, primero se inscribió en la línea de asientos de la partida de la empresa Cándida la adquisición de la empresa Sureña II; mientras que algunos años después se inscribió, en su propia línea de asientos de la partida del señor Séneca, su derecho de propiedad reconocido por el Poder Judicial.

 

Si nos aferramos al tenor literal de esta norma, pareciera que la empresa Cándida tiene el mejor derecho, dada la prioridad registral de su antecesor. Vale decir, a la fecha de inscripción de la empresa Sureña II, el señor Séneca solo tenía una minuta y un proceso en curso. Pero el caso no es tan simple, de modo que ahora debemos agregar el hecho que trae a colación el asunto de la buena fe. Y es que, como casi no hay fraude perfecto, hay un dato crucial: al momento de independizarse en la segunda partida (la que llega hasta la empresa Cándida), el registrador deja constancia de que el antecedente registral del terreno es, ni más ni menos, el primer asiento de la partida que llega hasta el señor X. Es decir, queda en evidencia que el origen de la segunda partida es la primera partida; esta última entonces resulta la más antigua.

 

Claro, se dirá que, de todos modos, el artículo 2022 es categórico y lo que importa es solamente la prioridad registral, si se trata de comparar cadenas de asientos registrales. Pero, eso dejaría de lado lo que señala el artículo 1135 del mismo Código Civil:

Cuando el bien es inmueble y concurren diversos acreedores a quienes el mismo deudor se ha obligado a entregarlo, se prefiere al acreedor de buena fe cuyo título ha sido primeramente inscrito o, en defecto de inscripción, al acreedor cuyo título sea de fecha anterior.

 

Un momento, ¿eso no es más o menos lo mismo que señala el artículo 2022? Sí, pero el 1135 hace énfasis en algo muy importante: la buena fe. La empresa Cándida puede alegar una supuesta buena fe en su vertiente de ignorancia, asumiendo que solo estaba obligada a revisar su partida registral, en cuya historia no aparece el nombre del señor Séneca, sino únicamente un tracto sucesivo aparentemente limpio. Pero, no puede hacer lo mismo con la buena fe en su vertiente de la debida diligencia. ¿Por qué? Precisamente porque, si hubiera sido diligente, habría advertido fácilmente que el asiento de origen de su partida continuaba en otro tracto sucesivo que llegaba a la anotación de demanda del señor Séneca y su posterior sentencia judicial que lo declaraba propietario en virtud de un contrato muy antiguo. En consecuencia, habría advertido la maniobra del representante legal de la empresa Sureña I, que con la independización a su empresa Sureña II, había burlado el proceso judicial (con el craso error de SUNARP, al no haber arrastrado la anotación de demanda a la nueva partida). En suma, con una mínima diligencia, Cándida habría notado que la partida del terreno que pretendía adquirir estaba contaminada por la mala fe, de la cual la empresa Cándida termina participando al no querer ver lo evidente, o sostener que no tenía por qué verlo.

 

En suma, ni la empresa Sureña II, ni la empresa Cándida, pueden considerarse acreedores de buena fe. El problema es que, en este tipo de casos, algunas cortes judiciales solo quieren mirar el artículo 2022, ahorrándose el trabajo de analizar la cuestión de la buena fe que postula el artículo 1135. Y es aquí, entonces, donde entra la necesidad de que la Corte Suprema establezca una doctrina jurisprudencial que les otorgue coherencia sistemática a ambas normas del Código Civil.  ¿En qué sentido? Pues en el que permita analizar el elemento de la buena fe antes que la mera inscripción, si el titular último, al que se cuestiona su derecho, no puede ampararse en la buena fe en su vertiente de debida diligencia. En otras palabras, no puede uno hacerse de la vista gorda si tiene un fraude evidente a una simple copia literal de distancia. Y, de otro lado, aunque la justicia tenga que ser ciega, no puede ser ingenua.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS: ¿DOLO O CULPA? (y II)

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Seguimos comentando algunos alcances del artículo 56 del Código Tributario, que faculta a SUNAT a adoptar medidas cautelares de cobranza en forma previa a que la deuda determinada en una fiscalización haya quedado firme; pero solo si el comportamiento del contribuyente lo amerita. Como en la primera parte, vamos a partir de otro caso real; de manera que podamos analizar los límites de esta facultad. En esta segunda nota, nos ocupamos del supuesto del inciso b) de la norma en cuestión; en el que tampoco nos queda claro que los hechos permitan a la administración aplicar esta figura.

 

En el caso, una empresa constructora se vio embargada en forma previa, observando que la resolución coactiva señalaba que, mediante diversos requerimientos se había determinado “costos no fehacientes”, lo cual se pretende considerar como verificación del supuesto del inciso b) del art. 56 del Código Tributario.

 

Sin embargo, si revisamos el tenor de ese inciso b) veremos que no está contemplada allí la figura de “costos no fehacientes”, pues indica: “Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos”.

 

Debemos descartar en primer lugar los supuestos de la primera parte de esta norma, ya que en ninguno de los requerimientos del caso se había señalado que la empresa hubiera “ocultado” ninguna clase de información relativa a activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, ni tampoco pasivos, gastos o egresos. En suma, la empresa no había ocultado nada, ni se le había imputado tal conducta en ningún momento, por lo que no cabría pretender aplicar la primera parte de este inciso b), como es obvio.

 

Queda entonces la segunda parte, referida a “consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos”; esto es, determinar si el supuesto designado como “costo no fehaciente”, del que hablaban las resoluciones coactivas, equivale al supuesto de haber consignado pasivos, gastos o egresos falsos.

 

Para ello, debemos fijarnos en lo que señalaban los requerimientos. Pues bien, el requerimiento principal y su resultado solo habían efectuado reparos a determinados comprobantes de compras conformantes del costo de ventas; así como a la distribución a los demás consorciados de los costos incurridos, en el caso de determinadas obras llevadas a cabo en consorcio. En el primer caso, los reparos obedecían a diversas circunstancias, que iban desde la falta de exhibición de algunos comprobantes hasta la discusión acerca de los requisitos de las guías de remisión por las mercaderías adquiridas. En el segundo caso, se trataba de cuestionamientos por supuestas diferencias entre los porcentajes de participación en el consorcio, pactados en los respectivos contratos, y el sustento de los porcentajes de atribución finales conforme a las liquidaciones de obras.

 

Pero nada de lo anterior constituía una “falsedad” de los costos consignados en la información contable, pues en ninguna parte del requerimiento se señalaba que los comprobantes o la distribución de costos consignados fueran falsos. Recuérdese que conforme al texto del inciso b) del art. 56 se requiere dos cosas concurrentes: primero, la consignación (en la contabilidad se entiende) de un pasivo, gasto o egreso; y segundo, que ese pasivo, egreso o gasto sea “falso”.

 

Debe señalarse que incluso SUNAT había cruzado la información de las obras realizadas en consorcio, con los otros contribuyentes consorciados con la empresa, no habiendo encontrado falsedad en lo contabilizado.

 

En realidad, lo que tenemos en este caso es una discrepancia entre SUNAT y la empresa acerca del cumplimiento de los requisitos tributarios para poder considerar estos egresos como deducibles como parte del costo de ventas, por cuestiones formales. A eso se refería la supuesta falta de fehaciencia de tales costos, más no a su falsedad. Y la falta de fehaciencia de un egreso no es un supuesto señalado en el inciso b) del art. 56, el mismo que justamente por tratarse de supuestos excepcionales, debe interpretarse restrictivamente, no pudiendo incluir en él supuestos ajenos, por mucho que a ojos de los funcionarios de la administración les pueda parecer que se trata de situaciones parecidas o similares.

 

Esta discusión entre el contribuyente y la administración acerca de la procedencia de la deducción de determinados conceptos del costo de ventas, o de algún gasto, incluso si la administración señalaba defectos en la contabilidad porque a su criterio debían haberse aplicado determinadas normas contables, no representan una conducta dolosa del contribuyente, dirigida a obstaculizar la fiscalización. Y es que nada de esto implica un supuesto de acusación de una “falsedad” en el sentido necesario para que se entienda aplicable el inciso b) del art. 56 del Código Tributario, como repetimos.

 

Por lo demás, el término contable y tributario de “costos” no está señalado en el texto del inciso b) del art. 56 del Código Tributario, por lo que no cabe tampoco interpretarlo extensivamente para querer incluir este caso.

 

Recuérdese además que en los supuestos del artículo 56 estamos hablando de “comportamientos” del deudor tributario, ya que las medidas cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva son excepcionales, por lo que no resulta suficiente el sustento para su adopción que el contribuyente no haya cumplido en forma correcta sus obligaciones tributarias; siendo necesario que la Administración identifique el comportamiento doloso que haría indispensable tomar tales medidas.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS: ¿DOLO O CULPA? (I)

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

El artículo 56 del Código Tributario faculta a SUNAT a adoptar medidas cautelares de cobranza en forma previa a que la deuda determinada en una fiscalización haya quedado firme; pero solo si el comportamiento del contribuyente lo amerita. Vamos a dedicar, a partir de casos reales, dos de los supuestos o causales (de una larga lista) en los que no nos queda claro que los hechos permitan a la administración aplicar esta figura; de manera que podamos analizar sus límites. En esta nota, nos ocupamos del supuesto del inciso e) de la norma en cuestión.

 

En este caso, tenemos que la resolución coactiva que adoptó la medida cautelar previa de embargo se sustenta en un requerimiento de la fiscalización y su resultado, por el cual se  dejó constancia que se requirió a la empresa la exhibición de determinados libros y registros contables; señalando la administración que al vencimiento del plazo otorgado, e incluso al vencimiento del plazo de un segundo requerimiento que reiteró el pedido, no habría cumplido con exhibir el Libro Caja, Libro Diario y Libro Mayor de algunos períodos mensuales, así como el Libro de Inventarios y Balances y el Registro de Activos Fijos.

 

Sin embargo, conforme constó en el mismo resultado del requerimiento citado por el ejecutor coactivo, la propia Administración Tributaria admitió que la falta de exhibición parcial de los citados libros y registros contables fue “debido a los hechos ocurridos a consecuencia de intensas lluvias en nuestra ciudad” (la fiscalización se realizó en un año de ocurrencia del Fenómeno del Niño), lo que ameritó que el plazo de este requerimiento, que inicialmente fue muy exiguo, fuera extendido varias veces, sin que la empresa tuviera éxito en reconstruir la información para poder cumplir con esta exhibición parcial faltante.

 

Con esto no estamos en un supuesto en que se pueda considerar que la empresa sí cumplió con la exhibición, pues finalmente no pudo hacerlo, sino que en este caso estamos ante un incumplimiento que no se debe a una voluntad de obstaculizar la fiscalización, que es de lo que se trata en el caso del inciso e) del art. 56 del CT, sino de una falta de exhibición (parcial, además) que obedeció a circunstancias ajenas tanto al contribuyente como a la propia administración, que reconoce el contexto en que se estaba produciendo la fiscalización (en ese año el Fenómeno del Niño había producido graves daños en toda la costa norte del Perú e incomunicado a varias ciudades, con lluvias muy intensas y con la consiguiente inundación de la ciudad y destrucción de bienes y documentos, además de imposibilitar las labores del personal).

 

Como bien señala el último párrafo del inciso e) del art. 56 del CT: “para efectos de este inciso no se considerará aquel caso en que la no exhibición y/o presentación de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario”.

 

Siendo así, y habiendo reconocido la propia administración la presencia de esta circunstancia de fuerza mayor, mal puede después presentar esta misma falta de exhibición parcial como un supuesto de conducta del contribuyente que hubiera entorpecido u obstaculizado la fiscalización, la misma que finalmente pudo ser llevada a cabo sin que fuera indispensable la exhibición de la información contable parcial faltante. Y en el caso comentado resultó que en los demás requerimientos de fiscalización citados por la resolución coactiva de medidas cautelares previas no se aprecia ninguna referencia a que esa falta de exhibición parcial de información contable hubiera impedido a la administración realizar su determinación de la deuda tributaria.

 

Es más, esa falta de exhibición parcial de información contable solo sirvió para que la Administración, mediante otros requerimientos, atribuyera a la empresa el haber incurrido en las causales de los numeral 2 y 3 del artículo 64 del Código Tributario, facultando a la administración a realizar su determinación sobre base presunta, por lo cual incluso llegó a aplicar el procedimiento del numeral 2 del art. 91 y el numeral 3 del art. 93 de la Ley del Impuesto a la Renta.

 

Sin embargo, poco después la propia administración dejó de lado su intención de realizar la determinación sobre base presunta antes señalada e incluso ya calculada, para pasar al término de la fiscalización, nuevamente a realizar una determinación sobre base cierta, con el requerimiento final (que fue justamente el primero de los citados por la resolución coactiva materia de esta nota), sin que para ello le hubiera hecho falta la información contable parcial que la empresa no pudo exhibirle, sino que evaluó la gran cantidad de información y documentos fuente que pudo presentarle, a falta de los libros contables, como constó en el mismo resultado del requerimiento final.

 

Entonces, mal se puede afirmar que la falta de exhibición parcial de información contable haya sido una conducta del contribuyente que ameritara la adopción de medidas cautelares previas, pues lo ocurrido en este caso no se ajustaba al supuesto ni la finalidad del inciso e) del art. 56 del Código Tributario. Y esto es porque, a diferencia de la determinación objetiva de las infracciones tributarias, en que basta la culpa o el error, esta norma especial requiere que el contribuyente actúe con dolo. Si falta ese elemento de responsabilidad, no debería proceder la adopción de medidas cautelares previas, ya que se trata de supuestos excepcionales y más gravosas para cualquier contribuyente. En la siguiente nota nos ocuparemos de otro supuesto del artículo 56.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

PRÁCTICAS CREATIVAS DE LOS MUNICIPIOS POR EL IMPUESTO PREDIAL

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Los municipios suelen ponerse creativos, al inicio de cada año, para tratar de aumentar su recaudación del Impuesto Predial, incluso apelando a prácticas que no respetan ni la Ley de Tributación Municipal ni el Código Tributario; iniciando cobranzas indebidas. Vamos a comentar algunas de ellas, que pueden variar con matices dependiendo de la municipalidad de que se trate.

 

Empecemos por el abuso en la emisión de órdenes de pago. Puede ocurrir que una empresa haya declarado y pagado su impuesto, pero luego le notifican una orden de pago que habría sido emitida y fundamentada en una indebidamente denominada como “nueva” declaración del impuesto predial, que pretende, aunque sin decirlo, sustituir a la Declaración del Impuesto Predial presentada por la empresa. Ocurre que la supuesta nueva “declaración” ha sido emitida a partir, aparentemente, de una fiscalización realizada a las instalaciones de la empresa, que puede ser, por ejemplo, una planta agroindustrial.

 

Sin embargo, conforme a la ley del impuesto, solo fue la primera declaración presentada por la empresa (o, en su caso, la emitida por el municipio), la que cuenta como tal. En el primer caso, la empresa habría realizado la determinación antes de que el municipio la hiciera, o en aquellos municipios que no dispongan de los sistemas de emisión. En el segundo caso, la declaración emitida por el municipio es la que debe tener la calidad de tal, pues es aquella respecto de la cual se aplica la regla de que, siendo emitida por el municipio en lugar del contribuyente, se toma por la declaración de este último si no es objetada dentro del plazo para el vencimiento, esto es, el 28 de febrero de cada año. Como sea, en estos casos la empresa tenía su declaración presentada o hizo suya la del municipio y, conforme a ello, hizo los pagos del impuesto.

 

Siendo así, ya no correspondía que el municipio emitiera la “nueva” declaración, pues ya existía una. Y si el municipio quería modificar esa única declaración original, en especial si se trataba de modificarla a partir de una fiscalización, lo que debía hacer era emitir una resolución de determinación, conforme lo disponen el artículo 75 y 76 del Código Tributario.

 

Por tanto, aunque el municipio la denomine como orden de pago, la verdadera naturaleza de este acto es la de una resolución de determinación, ya que como tal y como expresión de la indebidamente denominada nueva declaración, contiene los elementos de la determinación de la base imponible y el tributo respectivo. Por ello, esta resolución de determinación es reclamable sin pago previo, conforme lo establece el artículo 136 del Código Tributario. Y por ello mismo, conforme al artículo 119 del mismo Código Tributario, debe admitirse a trámite esta reclamación al mismo tiempo que se suspende la cobranza coactiva, pues es manifiestamente improcedente que se le siga considerando como una orden de pago, además de que la supuesta deuda que pretende establecer la citada fiscalización podría haber sido incorrectamente determinada.

 

Eso nos lleva a otra práctica de los municipios que no debería permitirse. Y esa es la determinación que suele realizar el municipio, basada en una incorrecta fiscalización y recálculo de la base imponible a partir de los valores unitarios de construcción de las instalaciones de las empresas; en el caso comentado, una planta agroindustrial. Lo primero es que, a la propiedad, precisamente por ser una planta agroindustrial, le corresponde la Tabla 4 de depreciación para los valores unitarios, aprobados por el Ministerio de Vivienda, y no la Tabla 1, que es para construcciones de tipo doméstico. Este solo “error” que no pocas veces es intencional, determina valores unitarios incorrectos, los que deben revisarse respecto de todos y cada uno de los rubros de las hojas PU. Solo como ejemplo, podemos señalar que para una construcción industrial con material predominante ladrillo, con una antigüedad de 8 años y estado de conservación bueno, le corresponde una depreciación de 16% y no de 11%, como erradamente podría haber señalado la “nueva” declaración, para la mayoría de rubros. En otros casos se toma como “piscina” lo que en realidad es un reservorio o depósito de agua muy básico. Y así por el estilo.

 

Lo anterior demuestra que la fiscalización realizada por el municipio (si realmente la hubiera realizado) habría sido incorrectamente llevada a cabo, en cuanto a los factores de depreciación, elementos estructurales y acabados. Y de este modo incorrecto, el valor de la base imponible se puede aumentar artificialmente.

 

Le toca a la empresa interponer el recurso de reclamación contra la orden de pago alegando su verdadera naturaleza de resolución de determinación, lo que le faculta a reclamar sin pago previo; asimismo, tendrá que ofrecer como medio probatorio, en esta reclamación, una nueva inspección del municipio, realizada con mayor detalle y objetividad, así como verdadera evidencia gráfica, para desvirtuar esos “errores” del municipio.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

¿ANTICIPO DE CLIENTES, CUENTA POR COBRAR O PASIVO FALSO?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Es una práctica común entre las empresas que venden materiales de construcción y sus clientes que ejecutan obras, que se emitan facturas anticipadas por la mercadería que el contratista proyecta comprar; procediendo más tarde a ir aplicando ello a los retiros de mercadería parciales; pudiendo haber en medio de ese proceso un corte de ejercicio anual. Esa práctica corresponde a aspectos como capacidad de almacenamiento, aseguramiento de precios, destino de adelantos de obra recibidos para sustento de valorizaciones, etc. Eso es lo que está en el origen del polémico caso que comentamos en esta oportunidad.

 

SUNAT hace un reparo sobre base presunta como ventas omitidas, tras haber aplicado el procedimiento de determinación del artículo 70 del Código Tributario (patrimonio no declarado por coeficiente resultante de considerar ventas sobre inventarios), al haber asumido que los montos registrados como anticipos de clientes en el balance del ejercicio no tienen tal calidad, por no haber recibido la misma cantidad de dinero dentro del mismo ejercicio, sino que ese dinero se habría recibido de los clientes en ejercicios posteriores (esencialmente; con lo cual deduce que la empresa habría tenido un patrimonio no declarado por los mismos montos.

 

¿Por qué SUNAT le atribuye ese supuesto patrimonio no declarado? La respuesta es que considera que se trata de un pasivo falso, y además señala que por tratarse de un “pasivo inexistente” sería de aplicación el numeral 4 del artículo 64 del Código Tributario (causal de determinación sobre base presunta por declarar pasivos falsos). Y es que, conforme indica en su requerimiento, SUNAT exigía que la empresa demuestre que el dinero correspondiente a esos anticipos había sido recibido en calidad de tal. Y eso lo señala porque en un requerimiento anterior ya había observado la Cuenta por Pagar Diversa en la que se reflejaban los anticipos de clientes, conforme a la normativa contable que obliga a informar como un pasivo el anticipo de clientes, pese a que el anticipo se registra en cuentas de activo.

 

SUNAT sostiene, en suma, que una parte de lo registrado como cuenta por pagar diversa en el balance del ejercicio no se trata de anticipos de clientes, porque a su modo de ver solo puede ser anticipo de clientes el dinero recibido de los mismos hasta el cierre del respectivo ejercicio anual. Por eso exigía los comprobantes de pago emitidos en calidad de anticipo y la evidencia del dinero recibido a propósito de tales entregas de dinero.

 

Y, como evidencia de que el dinero reparado no se recibió dentro del ejercicio, SUNAT señala dos circunstancias, una para cada grupo de facturas: a) para unas facturas sostiene que en los documentos de la contabilidad aparecen como cobradas esas facturas, por lo que demuestran que el dinero no se recibió porque las mismas cantidades de dinero aparecen disminuidas a través de notas de créditos, y b) para otras facturas sostiene que los propios documentos demuestran que la cobranza de las mismas fue realizada en ejercicios posteriores, por lo que no puede tratarse de anticipos de clientes.

 

SUNAT no ha tenido debidamente en cuenta que la empresa ha emitido los comprobantes de pago anticipadamente a las ventas de mercaderías, precisamente porque las mercaderías estaban pendientes de entrega. Y si no se ha entregado las mercaderías no se ha concretado la venta ni devengado el ingreso para el Impuesto a la Renta, por lo que, llegado el caso que el cliente desista de comprar, la empresa tendría que disminuir el valor de venta de esos comprobantes emitidos en el mismo importe de la venta no concretada. Si no fuera así se tendría una situación en que, a pesar de no poder cobrar nunca ese dinero porque no se llegó a vender la mercadería, la empresa tendría registradas facturas por cobrar que solo aumentarían su activo innecesariamente.

 

Y es que SUNAT no cuestiona el tratamiento de las facturas observadas en cuanto al devengo del ingreso y del respectivo costo. Es decir, SUNAT reconoce que es correcto que por la parte de las mercaderías no entregadas no se considere devengado el ingreso ni el costo en cada ejercicio, lo cual es consistente por supuesto con las reglas del artículo 57 y siguientes de la Ley del Impuesto a la Renta, así como con la aplicación de los criterios de la NIIF 15. Si esto es así, SUNAT se contradice al pretender que se mantenga como una cuenta por cobrar común y corriente, la parte de las facturas emitidas anticipadamente, pero cuyas mercaderías no fueron entregadas al cierre del ejercicio.

 

Esa contradicción solo se explica porque para SUNAT solo puede existir como registro contable de un “anticipo de clientes” la figura en la cual ese cliente ha entregado dinero en efectivo a la empresa y esta queda a la espera de que se concrete una venta futura, y emitiendo por tanto solo un comprobante por el concepto de “anticipo”, el mismo que será objeto de aplicación cuando se concrete la venta. SUNAT no ha querido entender que, en el caso comentado, en que se emitieron anticipadamente las facturas, la parte que no ha sido materia de la entrega de mercaderías al final del año debe reconocerse como un anticipo, porque no se ha concretado su venta ni se ha devengado el ingreso, por lo que no es seguro que hacia la empresa fluyan los beneficios económicos de esa operación. No será un caso típico de lo que es un anticipo de clientes, pero es la única forma en la cual se puede controlar por un lado la cuenta por cobrar (por la parte de la mercadería entregada) y por otro la mercadería por entregar. La empresa, en cada oportunidad que ha entregado esa mercadería facturada anticipadamente ha aplicado esa entrega como una venta que afecta directamente al anticipo registrado, de modo que controla así tanto el devengo de sus ingresos como el costo asociado a los mismos, y distingue lo que es una verdadera cuenta por cobrar de lo que es un recurso que puede llegar a la empresa, pero que depende de que se concrete una venta futura al momento de la entrega de las mercaderías.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

¿PARA QUE SIRVEN LAS SOCIEDADES ANONIMAS?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

El título de este artículo en realidad se aplica a cualquier forma de actividad empresarial, pero lo tomamos a propósito de un artículo del célebre economista Martin Wolf, publicado en el diario El Comercio hace ya varios años, en el cual se postula que el comportamiento indebido de muchas sociedades anónimas (y otros tipos de sociedades o personas jurídicas que viabilizan los emprendimientos de las personas), desde la corrupción, pasando por la explotación de los trabajadores o la contaminación ambiental y otras prácticas condenables, se debe en buena cuenta al principio de que la labor de los administradores (gerentes y directores) de esas empresas debe estar orientada a maximizar el valor para el accionista, es decir, a rendirle dividendos o acumular plusvalías que luego puedan transferirse por un mayor valor, llevando hacia los dueños de la empresa esos beneficios. Y añade que en tanto los administradores sean recompensados exclusiva o principalmente por conseguir estos resultados, el sistema no funcionará como se debe. Y que la solución pasa por entender, desde los dueños o accionistas, que las empresas existen para algo más que sacar beneficios mayores y más rápido.

 

Por supuesto, estamos de acuerdo en que los administradores, en tanto personas, pueden verse tentadas de hacer algo indebido si eso les ayuda a conseguir mejores resultados y por ese camino conseguir para ellos mejores recompensas. Eso es obvio. Pero eso se puede decir no solo de las sociedades y personas jurídicas, sino de cualquier otra persona, como el mecánico de autos que se “inventa” defectos en el auto de su cliente para cobrarle por hacer algo innecesario, o el joyero que rebaja la calidad de la joya que le ordenan confeccionar, etc. La causa de ello no es la naturaleza de la sociedad anónima o de las empresas en general, o del modelo capitalista de mercado, sino la naturaleza de las personas, que al menos en mucho tiempo no va a cambiar, dados nuestros condicionamientos evolutivos.

 

El derecho, que es otra invención humana, ha diseñado soluciones imperfectas (como toda creación humana) para este problema general: se castiga las desviaciones que apartan los actos humanos de las conductas deseadas por la sociedad. Si los humanos pueden inclinarse a portarse mal debido a las recompensas que pueden obtener, el derecho pretende lograr lo contrario por la vía de sancionar esa conducta indebida, de modo que al final las personas tengan más temor del castigo que ambición por conseguir la recompensa por medios ilícitos. El sistema no es perfecto, qué duda cabe, pero funciona más o menos bien desde hace muchos siglos y todavía no inventamos nada mejor.

 

Así, al atribuirle responsabilidades civiles y penales a los administradores de las sociedades, se supone que ellos tendrán más incentivos para portarse bien (evitar el pago de indemnizaciones o evitar la cárcel), que incentivos para no hacerlo (conseguir resultados a cualquier costa). Ese es el verdadero control sobre las personas jurídicas o empresas en general. Asumir que los accionistas o propietarios van a tomar en sus manos el control minucioso de lo que hacen los administradores, partiendo de su concientización de lo que debiera ser una empresa, es utópico. Hacerlos responsables a ellos (los accionistas) tampoco es una solución, desde que nuestra economía moderna se basa en el dinero como medida de las inversiones, los riesgos y los resultados. Sin embargo, hoy en día, bajo la figura del “levantamiento del velo societario” y otras parecidas, se pretende que el derecho castigue a quien pone en riesgo su patrimonio para desarrollar una actividad económica, encargando la administración de sus negocios a otras personas, que pueden comportarse mal, sin duda, pero sin que necesariamente ello haya sido de conocimiento de los propietarios o bajo su influencia.

 

El accionista quiere retornos por su inversión y eso está bien. La tarea de lograr que en el camino las empresas que reciben esas inversiones consigan resultados adicionales más allá del mero retorno corresponde a los administradores, pero por la vía de comportarse conforme a las normas que regulan la actividad económica. La prosperidad general, descrita por Wolf como objetivo último de las empresas (debiera decir, de todas las personas), se alcanzará siempre que la mayor parte de las empresas hagan lo debido porque sus administradores lo hagan también, por temor al castigo. Pero eso sucederá siempre y cuando ese castigo llegue y sea ejemplar, ambas cosas que se echan de menos en el mundo moderno y especialmente en nuestro país. Parece correcto que los inversionistas pongan en riesgo su patrimonio también por las consecuencias legales, pero es demasiado pedir que no pase nada malo solo porque los accionistas entiendan que sus empresas deben servir a esa prosperidad general de la sociedad antes que a nada. Desde Adam Smith tenemos presente que el perseguir el interés particular puede beneficiar al interés general, sin que eso implique que cada persona ponga en primer lugar a ese interés general. La humanidad no es así.

 

El derecho no espera tanto de las personas, por eso castiga antes que premia. Otras ciencias sociales pueden permitirse soñar con mundos mejores a partir de su optimismo en la naturaleza humana, pero el derecho es más bien pesimista al respecto. Pese a ello, el derecho ha logrado avances importantes con su método a lo largo de la historia, o de otro modo no estaríamos aquí, ni se habría generalizado, como lo ha hecho, la idea de que las libertades de las personas son exigibles como derechos (castigando a quienes los vulneran). El problema no son las leyes, sino lo que hacemos individual y colectivamente con ellas. Y, la verdad sea dicha, no lo estamos haciendo bien en estos tiempos. Ni siquiera con la redacción de esas mismas leyes. Aunque ni siquiera ese problema es de ahora, ya lo señalaba Alfonso el Sabio en sus Siete Partidas, sobre lo que deben ser las leyes:

“Las leyes han de ser cumplidas y cuidadas y miradas para que sean hechas con razón y las cosas hechas según naturaleza; las palabras de las leyes han de ser claras para que todo hombre la entienda y guarde en su memoria: Otrosí deben ser sin escasez y sin punto para que los hombres del derecho saquen razones torcidas por su maldad, y muestren la mentira por verdad y la verdad por mentira.”

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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