CREDITO FISCAL DEL IGV POR FACTURAS CON DETRACCIONES PAGADAS
TARDIAMENTE (y II)
Daniel Montes Delgado (*)
La Primera Disposición Final de la ley
de detracciones señala que se “podrá ejercer el derecho al crédito fiscal o
saldo a favor del exportador… en el período en que hayan anotado el comprobante
respectivo en el Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el
mencionado impuesto, siempre que el depósito se efectúe en el momento establecido
por la SUNAT… En caso contrario, el derecho se ejercerá a partir del período en
que se acredita el depósito.”
La norma anterior, interpretada
literalmente, significa que en este caso el adquirente habría hecho un uso
indebido del crédito fiscal en los meses en que declaró el IGV contenido en las
facturas del proveedor sin realizar el depósito de las detracciones, porque en
todo caso solo podría tener derecho a usarlo a partir del mes en que regularice
los depósitos (para el caso, después de más de doce meses). Si esto fuera así,
entonces el adquirente tendría dos consecuencias: primero, tendría omisiones en
el pago del IGV y segundo, tendría
multas que pagar por esas omisiones.
Una posibilidad a estudiar, asumiendo
que el adquirente fuera un exportador neto, es si en todo caso esta empresa no
haya hecho uso de la compensación del IGV de las facturas del proveedor, por no
tener ventas internas, o debido a que prefirió no realizar la compensación,
dejando ese IGV acumulado para efectos de solicitar la devolución como
exportador. En este escenario, considerando la redacción de la disposición
final de la ley de detracciones ya citada, se podría sostener que este
adquirente sí podría solicitar la devolución del IGV siempre que abone los
depósitos de las detracciones antes de esa solicitud, sin mayores consecuencias
para su saldo a favor. Un segundo escenario relacionado con el anterior, es
aquél en que las compensaciones del saldo a favor no hayan sido muy elevadas, y
fuera posible rectificar las declaraciones mensuales, subsanar las omisiones de
IGV o impuesto a la renta u otros tributos, dejar el IGV como saldo a favor
acumulado, pagar las multas por las omisiones con la rebaja máxima y solicitar
la devolución del saldo a favor del exportador, previo abono de las
detracciones no efectuadas a tiempo.
Sin perjuicio de lo anterior, queda
por analizar la conformidad de esta interpretación de la disposición final de la
ley, habida cuenta de sus graves efectos en los derechos de los contribuyentes.
Y es que, en el supuesto que estudiamos de una detracción no efectuada a
tiempo, la sanción sería doble: una multa equivalente al 100% del depósito y la
pérdida total del crédito fiscal o saldo a favor del exportador.
Hay aquí una consideración
constitucional que hacer en primer lugar, ya que en materia de sanciones
administrativas se aplican los mismos principios y garantías que en el derecho
penal, y esto incluye las garantías del art. 139 de la Constitución,
específicamente en este caso, la de no ser sancionado dos veces por el mismo
hecho. Aunque la ley de detracciones no le otorgue el calificativo de sanción a
la pérdida del saldo a favor, es evidente que la naturaleza de esa pérdida del
derecho al saldo a favor es la de una
sanción, que busca asegurar el desincentivo de la falta de los depósitos de las
detracciones. Y esa finalidad, es exactamente la misma que subyace en la multa
establecida por la misma ley (que es una multa muy alta, por lo demás). Quiere
decir que estamos ante dos clases de medidas punitivas de parte del Estado para
desincentivar y castigar un solo incumplimiento: la falta de los abonos de las
detracciones en el plazo oportuno. Con el añadido que esta pérdida del derecho
al saldo a favor no guarda relación alguna con la naturaleza del IGV como
impuesto al valor agregado, que tiene por finalidad determinar la diferencia
entre el valor de los bienes adquiridos y los transferidos (RTF Nº 825-4-97),
tema al cual en nada aporta el cumplimiento del depósito de la detracción, que
por lo demás ya tiene una carga sancionatoria muy alta.
Esta garantía del derecho sancionador
ha sido interpretada y aplicada en reiterada jurisprudencia del Tribunal
Constitucional, por lo que es posible pensar en una futura sentencia recaída en
una acción constitucional (proceso de amparo) la aplique, a fin de defender los
derechos de libertad y propiedad que pudieran ser conculcados por esta forma de
confiscación bajo una doble sanción económica (además, esta pérdida del saldo a
favor no está prevista como forma de sanción en el Código Tributario).
Por otro lado, hay una contradicción
en la primera disposición final de la ley y las normas sobre el crédito fiscal.
Mientras que la primera norma (promulgada en 2004) parece indicar que en caso
no se realicen los abonos de las detracciones oportunamente, el contribuyente
no podrá registrar el comprobante de pago de compra, el art. 2 de la Ley 29215
(que modificó las reglas del crédito fiscal del IGV en 2008), establece que las
facturas de compra deben registrarse en el mes de su emisión o a más tardar en
los doce meses siguientes (en el caso del ejemplo, ese plazo ha sido superado),
lo que abre la posibilidad de que, si el contribuyente quisiera seguir el
procedimiento señalado en la ley de detracciones, SUNAT en una fiscalización le
repare el mismo crédito fiscal por no haber cumplido con el registro en el
momento oportuno, tipo de reparo que incluso se ha producido en algunas intendencias
regionales de SUNAT.
En todo caso, habiendo una
contradicción de normas y si se trata de darle una interpretación coherente a
esta situación, pensamos que debería entenderse que se aplique la norma
posterior en el tiempo (Ley 29215), que no señala el depósito de la detracción
como un requisito formal para ejercer este derecho. O, en el peor de los casos,
que la disposición final de la ley de detracciones prevalece (por ser la norma
especial sobre una general) y el plazo máximo de doce meses para el registro y
uso del crédito no se aplica a las situaciones en que las detracciones se pagan
tardíamente.
(*) Abogado PUCP, MBA Centrum
Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.
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