Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta

Columna “Derecho & Empresa”

PAGOS A CUENTA Y COMPARACIONES

Daniel Montes Delgado (*)

Con ocasión del paquete tributario de 2012 se modificaron las reglas para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,  para las rentas de tercera categoría. Los cambios principales son dos: i) en caso de tener pérdida el ejercicio anterior, el porcentaje aplicable es 1,5%; y ii) en caso de tener renta neta en el ejercicio anterior, el coeficiente no puede ser menor al 1,5% del supuesto anterior. En resumen, toca ahora realizar, en el caso del coeficiente, una ineludible comparación.

Esta comparación no presenta problemas en los meses de marzo a diciembre, ya que en la fecha de vencimiento de los pagos a cuenta de esos períodos, ya se debe contar con los datos del ejercicio anterior y debe estar presentada la Declaración Jurada Anual (DJ), que vence entre fines de marzo y primeros días de abril. La cuestión es: ¿qué debe hacerse con los pagos a cuenta de enero y febrero, si es probable que a esas fechas no exista todavía la DJ anual?

Y aquí viene el problema, pues si al momento de hacer el pago a cuenta de febrero, la empresa ya presentó su DJ, nada le impide usar esos datos y pagar conforme al coeficiente que arroje el ejercicio anterior, incluso si es menor que el del ejercicio precedente al anterior. Pero SUNAT opina distinto, alegando que las nuevas reglas han fijado, como obligatorio, el uso del coeficiente derivado del ejercicio precedente al anterior en enero y febrero, sin importar si la empresa ya presentó su DJ.

Creemos que la administración se equivoca. El encabezado del art. 85 señala claramente que el pago a cuenta va a depender del resultado de una comparación entre los dos mecanismos de los incisos A (coeficiente) y B (porcentaje mínimo). Si esta es la regla general del encabezado del artículo, quiere decir que en principio, por cualquier mes, la empresa debe realizar la comparación y pagar conforme al monto que resulte mayor. Este encabezado no distingue entre los meses.

De otro lado, la primera oración del primer párrafo del inciso A señala claramente, a su vez, una regla general, esta es que por cualquier mes, el pago a cuenta resultará de aplicar el coeficiente derivado del ejercicio anterior. No dice que esto deba hacerse solo de marzo a diciembre. Por supuesto, esta regla general supone que la empresa ya tenga presentada su DJ del ejercicio anterior, como presupuesto lógico y necesario para poder llevar a cabo la operación aritmética indicada por la norma. Y ese es el caso del ejemplo propuesto: cuando llega el momento de realizar el pago a cuenta de febrero de 2013, la empresa ya tenía presentada su DJ de 2012, con un resultado que no arrojaba impuesto calculado.

Ahora bien, la segunda oración del primer párrafo del inciso A solo establece una regla complementaria (o accesoria) a la regla general, aplicable al supuesto lógico y probable de que por los meses de enero y febrero la empresa no tenga presentada todavía su declaración jurada del ejercicio anterior. Esta regla complementaria no puede interpretarse de modo general, pues eso estaría en contradicción con el principio de que es la regla general la que se aplica primero, siempre que sea posible.

Del mismo modo, el segundo párrafo del inciso A es muy claro desde la frase inicial: "De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior". Esta regla es igualmente general, y la empresa habría cumplido con ella, desde que en su DJ de 2012, presentada en febrero, no tiene impuesto calculado. De nuevo, esta regla general no está limitada a los meses de marzo a diciembre, sino que tiene una vocación de aplicación general.

La frase "o, en su caso", que viene a continuación en ese segundo párrafo del inciso A, no se está refiriendo necesariamente a los meses de enero y febrero, sino a cualquier supuesto en que no exista impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior. Piénsese en una empresa que, por ejemplo, empezó actividades en el ejercicio 2012, y tuvo perdida en ese ejercicio. En ese caso, no hay impuesto calculado en el 2012, ni lo hay en el 2011, pero no porque estemos hablando de los meses de enero y febrero, sino de cualquier mes.

En resumen, la ley contiene reglas generales, tanto en el primero como en el segundo párrafo del inciso A. Lo lógico y normal es que uno trate de aplicar la regla general, si ello es posible, y solo si eso no es posible, se aplicaría la regla complementaria o especial. Eso es lo que tenemos aquí: la regla para enero y febrero es la especial y solo debe aplicarse en caso la regla general no lo sea. Si la empresa ha podido aplicar la regla general, carece de sentido usar la regla especial para el pago a cuenta del mes de febrero de 2013.

(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.