Columna “Derecho & Empresa”

 

LA TRAMPA DEL COSTEO IMPOSIBLE

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

En una nota anterior hemos comentado por qué, en ocasiones, sería preferible una fiscalización definitiva de costos antes que una parcial; incluso pudiendo ser mejor que la auditoría sea presencial. Ahora nos ocuparemos de los extremos a los que puede llevar esta postura rígida de la administración tributaria. A la misma empresa, SUNAT le notifica un requerimiento por el cual se ordenaba sustentar el costo de ventas atribuido a unas cincuenta operaciones de venta, así como todos y cada uno de los comprobantes involucrados en esos costos, que debían además ser sustentados en cuanto a su bancarización y otras obligaciones formales, por supuesto.

 

Como resultaba claro que el personal de SUNAT no había tenido en cuenta que los costos eran de tipo promedio diario y promedio mensual (sin perjuicio de que el sistema informático distribuya esos costos por cada operación de venta), la conclusión lógica era que estaba pidiendo un sustento con un nivel de detalle que significaba multiplicar innecesariamente el esfuerzo de sustentación, en la medida que la exigencia llegara, en cada caso, a los comprobantes de compra respectivos por cada una de las ventas señaladas, lo que convertía esto en un ejercicio imposible.

 

Por ello, la empresa solicitó una prórroga, debido a que se exigía además que los comprobantes de compra sean identificados plenamente con los cargos al costo, sea en forma total o parcial, además de los documentos de la bancarización respectiva. Debe tenerse en cuenta que el requerimiento se refería a una gran cantidad de lotes de producción, cada uno de los cuales suponía revisar no solo documentos contables sino documentos e información de las demás áreas de la empresa, con la consecuente búsqueda de archivos y su revisión exhaustiva, dado que los costos de esos lotes integran una elevada cantidad de bienes y servicios, cada uno de los cuales no está adquirido específicamente para una sola operación de venta.

 

La empresa solicitó asimismo una audiencia, para explicar que la producción de tales cantidades requiere, como es evidente, una gran cantidad de bienes, servicios y mano de obra, organizados en procesos continuos y ordenados en función de la capacidad instalada de la empresa, todo lo cual representaba un valor cercano a los cien millones de soles solamente en activos fijos netos; siendo lógico entonces que debiera apoyarse en sistemas modernos de gestión, en este caso un software de tipo ERP a través de varios módulos que abarcan tanto la producción como la contabilidad y demás áreas de la empresa (recursos humanos, logística, finanzas, ventas, compras, etc., solo por citar los relevantes para este tema). Y, por supuesto, incluye un sistema de costeo, que pretendía ser el meollo del asunto en esta auditoría. Lo que generaba la preocupación y motivó el pedido de la reunión es que el requerimiento parecía asumir que la empresa costeaba cada orden de venta a un cliente determinado, en un día determinado, por separado de todas las demás. Y eso es porque no se había entendido que el sistema de costeo era por Orden de Producción Específica y por Absorción.

 

El costeo era por órdenes específicas porque supone que se identifican los costos por cada orden de producción (OP) de cada uno de los procesos productivos de la empresa, para lo cual se utilizan las cuentas contables y centros de costos. El costo también era por absorción porque se realiza el costeo de los inventarios, donde todos los costos variables  y todos los costos fijos  de producción forman parte del costo total del producto terminado. Es decir, el inventario “absorbe” todos los costos de producción tanto de las unidades logradas para venta como las que no terminan de llegar al final del proceso. Y es solo al final de todo este proceso que se llega a distribuir ese costo de producción entre las unidades vendidas, con la particularidad de que una venta para un cliente determinado forma parte del despacho de las miles de unidades diarias que se extraen de varios centros de costos cada día. Por ende, ese costo corresponde al costo unitario de los centros intervinientes.

 

Siendo así, la preocupación era por la forma en que se pedía que se sustentara ese costo por orden de despacho o venta, porque se exigía construir por cada una de ellas una carpeta que contenga todos los documentos de compra de bienes y servicios, con su sustento de facturas, guías de remisión, cancelación, detracciones, recepción, ingreso y salida de almacén, pesaje, contratos, proformas, identificando “plenamente” cada comprobante con los importes cargados a las cuentas de costos y gastos. Es decir, se pedía que, por cada materia prima, insumo, material, equipo, construcción, servicios, mano de obra, etc., que intervino en el proceso de producción de cada venta, se identifique, ubique, escanee y explique cómo se relacionan con cada una de las órdenes de venta solicitadas.

 

Esta forma de requerimiento no era la apropiada para analizar la razonabilidad y sustento de un sistema de costos como este, menos en el escaso plazo concedido, limitado seguramente por la modalidad de fiscalización parcial. Considerando la cantidad de órdenes de venta requeridas, que abarcaban, con sus procesos productivos, prácticamente todo el año fiscalizado y la mitad del año anterior, eso suponía que se ordene y muchas veces se multiplique por cada orden requerida, muchos comprobantes de compra de bienes y servicios, además de los documentos y registros contables generados para poder explicar esa identificación con cada elemento del costo de las unidades vendidas en cada orden de despacho.

 

Para que se tenga una idea de lo que esto significaba en volumen de documentos, la cantidad de documentos físicos y virtuales que intervenían en el proceso de costeo representaban no menos de un millón de documentos a revisar y que se tendría que presentar en la forma virtual requerida. Forma de presentación que, por este solo volumen ya resultaba imposible.

 

Para demostrar este punto, la empresa presentó un expediente detallando el procedimiento que se le obligaría a realizar para sustentar una sola de las órdenes de venta requeridas, pudiéndose apreciar que el procedimiento era sumamente extenso e involucraba muchísimos documentos en un rastreo hacia atrás de cada elemento del costo de cada OP. Y si se tenía en cuenta el listado de elementos de costo incluido en el requerimiento, este ejercicio se convertía en un universo de documentos inacabable (y repetitivo) que no se podría alcanzar a realizar en el tiempo concedido.

 

Distinto sería el caso si los auditores de SUNAT fueran a la empresa y, dándoles acceso al sistema informático y al universo de documentos físicos y virtuales, seleccionaran los que les merecieran relevancia y, en ese momento, verificar las formalidades tributarias, los documentos contables y de producción, su ingreso al sistema y su destino por centro de costo, así como su distribución. Y de esa forma podría muestrearse todos los meses si así lo requerían, ubicando los puntos críticos que mejor sirvan a sus necesidades de fiscalización.

 

SUNAT se negó a cambiar la forma de la auditoría y solo concedió plazos adicionales para dar respuesta al requerimiento. La empresa siguió insistiendo en que la forma de desarrollar esta auditoría por parte de SUNAT no era la adecuada, porque no estaba tomando en cuenta la realidad de la forma en que funcionaba el sistema informático, y por ende se estaba afectando sus derechos. Pese a ello, procuró explicar, paso a paso a SUNAT, la forma en que podía validar la asignación de costos directos e indirectos a cada lote de producción que hubiera intervenido en las cincuenta operaciones de venta señaladas por la administración tributaria.

 

Sin embargo, SUNAT insistió en que no se había sustentado el costo de cada orden de producción involucrada en esas operaciones de venta, razón por la cual señaló en otro requerimiento que pretendía desconocer la totalidad del costo de ventas. Eso, como es obvio, equivale a sostener, contra toda la evidencia alcanzada, que la empresa no tenía costos registrados, controlados y asignados por los sistemas de promedio y absorción a cada lote de producción a través de un sistema informático muy detallado; lo cual no era cierto, más allá de que SUNAT no hubiera podido apreciarlo por la indebida elección de una forma de auditoría que no se lo había permitido.

 

Para respaldar su argumento, SUNAT se limitó a sostener que se escogieron esas operaciones de venta con su costo asignado, tomando los asientos del Libro Diario y que, si ello era así, entonces la empresa debía sustentar los costos por cada una de ellas. Es decir, no se había entendido ni la naturaleza de los costos de producción ni su distribución por cada lote. Como es obvio, el sistema de costos de una empresa productiva no se registra ni se controla a partir del Libro Diario, por lo que el argumento de SUNAT se limitaba a acusar una inexistente deficiencia en la demostración de los costos (lo que depende del inventario permanente valorizado) a partir de un elemento de información que es completamente ajeno al sistema de costeo. No es que haya un divorcio entre ambas cosas, sino que los asientos del Libro Diario no cumplen la función de asignar los costos de producción, como pretendía hacer ver SUNAT, negándose con ello a merituar todo lo demás.

 

Además, SUNAT señalaba que el sustento de los costos hasta el nivel de cada comprobante de compra era algo que se debía hacer por cada operación de venta: “Por lo tanto, si bien el contribuyente fiscalizado presentó la documentación que sustenta las adquisiciones de bienes y servicios, es el contribuyente quien debe identificar y sustentar documentariamente cada parte del componente del costo de producción de cada Orden de Producción, para así sustentar, los importes de los costos de ventas solicitados por la Administración Tributaria”. SUNAT dejaba de lado entonces el sistema de costos promedio y por absorción, que es el sistema que puede usar una empresa productiva, requiriendo una demostración por cada operación de venta, lo que resultaba imposible y SUNAT, en el fondo, lo sabía.

 

Si SUNAT hubiera accedido a cambiar la forma de auditoría a definitiva y hubiera dispuesto una auditoría presencial en lugar de remota, esto hubiera sido mucho más rápido y directo, como es evidente, porque el sistema permitía tal trazabilidad en forma aleatoria. Así, este ejercicio de verificación de los costos de determinados períodos en los cuales estaban las operaciones de venta escogidas por SUNAT, hubiera podido ser realizado en forma directa.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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