Columna “Derecho & Empresa”

 

¿ANTICIPO DE CLIENTES, CUENTA POR COBRAR O PASIVO FALSO?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Es una práctica común entre las empresas que venden materiales de construcción y sus clientes que ejecutan obras, que se emitan facturas anticipadas por la mercadería que el contratista proyecta comprar; procediendo más tarde a ir aplicando ello a los retiros de mercadería parciales; pudiendo haber en medio de ese proceso un corte de ejercicio anual. Esa práctica corresponde a aspectos como capacidad de almacenamiento, aseguramiento de precios, destino de adelantos de obra recibidos para sustento de valorizaciones, etc. Eso es lo que está en el origen del polémico caso que comentamos en esta oportunidad.

 

SUNAT hace un reparo sobre base presunta como ventas omitidas, tras haber aplicado el procedimiento de determinación del artículo 70 del Código Tributario (patrimonio no declarado por coeficiente resultante de considerar ventas sobre inventarios), al haber asumido que los montos registrados como anticipos de clientes en el balance del ejercicio no tienen tal calidad, por no haber recibido la misma cantidad de dinero dentro del mismo ejercicio, sino que ese dinero se habría recibido de los clientes en ejercicios posteriores (esencialmente; con lo cual deduce que la empresa habría tenido un patrimonio no declarado por los mismos montos.

 

¿Por qué SUNAT le atribuye ese supuesto patrimonio no declarado? La respuesta es que considera que se trata de un pasivo falso, y además señala que por tratarse de un “pasivo inexistente” sería de aplicación el numeral 4 del artículo 64 del Código Tributario (causal de determinación sobre base presunta por declarar pasivos falsos). Y es que, conforme indica en su requerimiento, SUNAT exigía que la empresa demuestre que el dinero correspondiente a esos anticipos había sido recibido en calidad de tal. Y eso lo señala porque en un requerimiento anterior ya había observado la Cuenta por Pagar Diversa en la que se reflejaban los anticipos de clientes, conforme a la normativa contable que obliga a informar como un pasivo el anticipo de clientes, pese a que el anticipo se registra en cuentas de activo.

 

SUNAT sostiene, en suma, que una parte de lo registrado como cuenta por pagar diversa en el balance del ejercicio no se trata de anticipos de clientes, porque a su modo de ver solo puede ser anticipo de clientes el dinero recibido de los mismos hasta el cierre del respectivo ejercicio anual. Por eso exigía los comprobantes de pago emitidos en calidad de anticipo y la evidencia del dinero recibido a propósito de tales entregas de dinero.

 

Y, como evidencia de que el dinero reparado no se recibió dentro del ejercicio, SUNAT señala dos circunstancias, una para cada grupo de facturas: a) para unas facturas sostiene que en los documentos de la contabilidad aparecen como cobradas esas facturas, por lo que demuestran que el dinero no se recibió porque las mismas cantidades de dinero aparecen disminuidas a través de notas de créditos, y b) para otras facturas sostiene que los propios documentos demuestran que la cobranza de las mismas fue realizada en ejercicios posteriores, por lo que no puede tratarse de anticipos de clientes.

 

SUNAT no ha tenido debidamente en cuenta que la empresa ha emitido los comprobantes de pago anticipadamente a las ventas de mercaderías, precisamente porque las mercaderías estaban pendientes de entrega. Y si no se ha entregado las mercaderías no se ha concretado la venta ni devengado el ingreso para el Impuesto a la Renta, por lo que, llegado el caso que el cliente desista de comprar, la empresa tendría que disminuir el valor de venta de esos comprobantes emitidos en el mismo importe de la venta no concretada. Si no fuera así se tendría una situación en que, a pesar de no poder cobrar nunca ese dinero porque no se llegó a vender la mercadería, la empresa tendría registradas facturas por cobrar que solo aumentarían su activo innecesariamente.

 

Y es que SUNAT no cuestiona el tratamiento de las facturas observadas en cuanto al devengo del ingreso y del respectivo costo. Es decir, SUNAT reconoce que es correcto que por la parte de las mercaderías no entregadas no se considere devengado el ingreso ni el costo en cada ejercicio, lo cual es consistente por supuesto con las reglas del artículo 57 y siguientes de la Ley del Impuesto a la Renta, así como con la aplicación de los criterios de la NIIF 15. Si esto es así, SUNAT se contradice al pretender que se mantenga como una cuenta por cobrar común y corriente, la parte de las facturas emitidas anticipadamente, pero cuyas mercaderías no fueron entregadas al cierre del ejercicio.

 

Esa contradicción solo se explica porque para SUNAT solo puede existir como registro contable de un “anticipo de clientes” la figura en la cual ese cliente ha entregado dinero en efectivo a la empresa y esta queda a la espera de que se concrete una venta futura, y emitiendo por tanto solo un comprobante por el concepto de “anticipo”, el mismo que será objeto de aplicación cuando se concrete la venta. SUNAT no ha querido entender que, en el caso comentado, en que se emitieron anticipadamente las facturas, la parte que no ha sido materia de la entrega de mercaderías al final del año debe reconocerse como un anticipo, porque no se ha concretado su venta ni se ha devengado el ingreso, por lo que no es seguro que hacia la empresa fluyan los beneficios económicos de esa operación. No será un caso típico de lo que es un anticipo de clientes, pero es la única forma en la cual se puede controlar por un lado la cuenta por cobrar (por la parte de la mercadería entregada) y por otro la mercadería por entregar. La empresa, en cada oportunidad que ha entregado esa mercadería facturada anticipadamente ha aplicado esa entrega como una venta que afecta directamente al anticipo registrado, de modo que controla así tanto el devengo de sus ingresos como el costo asociado a los mismos, y distingue lo que es una verdadera cuenta por cobrar de lo que es un recurso que puede llegar a la empresa, pero que depende de que se concrete una venta futura al momento de la entrega de las mercaderías.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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