Columna “Derecho & Empresa”

 

 IRRACIONALIDAD AL FISCALIZAR COSTOS DE PRODUCCION

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Estamos observando, al menos en el norte del país, una tendencia preocupante en las fiscalizaciones de SUNAT sobre costos de producción para efectos del Impuesto a la Renta. ¿De qué se trata? De una exigencia que puede resultar irrazonable, dada la naturaleza de los bienes producidos, del sistema de costeo por absorción, del volumen de operaciones y de la multiplicidad de costos incurridos, entre otros factores, de los cuales el hecho de que las fiscalizaciones ahora son a distancia puede ser muy relevante. Pero vamos por partes.

 

Como se sabe, una empresa productiva, en especial las del sector agropecuario, tiene la obligación de llevar una contabilidad de costos, la misma que por supuesto se basa en un registro de inventario permanente valorizado y en la asignación de los costos incurridos en base a órdenes de producción, que dan lugar a lotes. Como ordena la ley del impuesto (art. 20) esos costos incluyen los de los materiales empleados, la mano de obra directa y los costos indirectos asignados. Todo eso, por supuesto, se dice fácil, pero no lo es en absoluto; por eso, las empresas usan sistemas informáticos apropiados para el manejo de toda esa información, llevando registro de cada paso a partir de documentos, ya sea físicos (guías de remisión, facturas, etc.) o virtuales (órdenes de salida o ingreso de almacén, etc.).

 

SI una empresa tiene varias etapas del proceso productivo, cada una con una gran cantidad de materiales involucrados (incluyamos aquí la depreciación de los activos fijos intervinientes), además de una considerable cantidad de órdenes de producción y lotes durante cada año, tenemos que el costo de ventas por cada uno de esos lotes finalmente vendidos contiene soles distribuidos a partir de los consumos de materiales (adquiridos en grandes volúmenes, pues no se compran por separado para cada lote), mano de obra (con toda la cadena de personal involucrado) y una larga lista de costos indirectos (suministros diversos, mantenimiento, depreciación, asesorías, transporte, seguros, servicios, etc.).

 

Si la fiscalización de SUNAT se realizara de forma presencial en la sede de la empresa y se tratara de verificar la corrección de la asignación de los costos de cada lote, podría el auditor tomar cualquier orden de producción y lote y comprobar si los soles absorbidos corresponden a compras o a gastos realmente incurridos, solicitando el sustento de las compras de materiales, de la depreciación, de la mano de obra y cualquier otro elemento, puesto que el sistema informático que estaría a la mano permitiría atender esa comprobación de las muestras elegidas en forma inmediata o casi inmediata (teniendo los archivos de documentos físicos a mano).

 

Pero, la realidad es otra. Como la fiscalización es a distancia, el auditor lo que hace es requerir que se le demuestre la composición de los costos asignados no a unas cuantas muestras (pues teme quedarse corto), sino de una buena cantidad de lotes, exigiendo un sustento similar a los famosos reparos de “fehaciencia”: comprobantes de cada compra de materias primas e insumos (incluyendo los de los activos fijos utilizados), guías de remisión, documentos de ingreso y salida del Kardex, bancarización, contratos, detracciones, retenciones, etc.

 

Con esto, la empresa debe preparar una montaña de documentos, convertirlos al famoso formato PDF/A, subirlo todo a la plataforma de SUNAT durante varios días e insumir cientos o miles de horas de trabajo de su personal (incluido el adicional contratado al efecto), pues cada lote puede absorber costos de docenas (o hasta cientos) de diferentes conceptos (incluso de adquisiciones de años anteriores al fiscalizado). Con ello, a la empresa su sistema informático no le sirve para convencer a SUNAT de nada. “Cuadrar” al centavo cada lote y sus costos con el sustento documentario exigido se convierte en una tarea titánica, además con un plazo que casi siempre resulta demasiado corto.

 

Será por eso que, tras presentar semejante volumen de datos, el auditor desaparece durante meses, ocupado supuestamente revisándolo, para reaparecer después dando señales de no haber revisado más que por encima los documentos y formulando reparos por cualquier cosa a partir de determinados documentos, ya sea porque no le parecen los presentados o porque la empresa no alcanzó a presentar hasta el más ínfimo. Lo más peligroso, sin embargo, es el riesgo increíble de que el auditor amenace con una determinación sobre base presunta por cualquier supuesto defecto menor de la contabilidad de costos; pero no porque realmente esa contabilidad no esté bien llevada, sino porque la traducción pedida por el auditor, de forma irrazonable, la hace ver, a sus ojos, como incompleta o errada. Un solo ejemplo: ¿cabe una determinación sobre base presunta solo porque la empresa no ubicó y presentó la factura por la ropa de trabajo de los obreros encargados del riego de un conjunto de campos agrícolas, que forma parte del costo de esos lotes?

 

En esta clase de fiscalizaciones de empresas productivas, la fiscalización a distancia no sirve, eso es algo que debe cambiar. O afinar la manera de fiscalizar a distancia, de modo que no se meta a las empresas en una trampa muy difícil de sortear y se hagan comprobaciones realmente útiles.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

¿FALTANTE DE INVENTARIOS SIN UNIDADES?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Nos ha tocado conocer, en el marco de una fiscalización de SUNAT por el Impuesto a la Renta, un reparo efectuado bajo la figura de un “faltante de inventarios de producto terminado”, que nos ha llamado la atención.

 

Se trata de una empresa que procesa materia prima para convertirla en producto terminado y que exporta. Al fundamentar su reparo, SUNAT cita el art. 20 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) en su parte referida al costo de producción que, por supuesto, comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos asignados. Con eso, SUNAT hace una suma y resta de: a) las compras de materia prima, suministros, repuestos, etc., b) la mano de obra determinada para el costo de ventas, y c) los costos indirectos de fabricación; todo ello partiendo del inventario inicial en soles y para llegar a un inventario final de productos terminados que, para SUNAT es mayor al informado por la empresa en su DJ anual respectiva, por varios millones de soles.

 

Lo curioso es que el reparo señala que esta diferencia constituye un “faltante de inventario de producto terminado” y requiere entonces que se presente los “comprobantes de pago” por la supuesta venta de ese producto terminado faltante y por la cantidad señalada (algo imposible porque la empresa no tiene más ventas al exterior que las embarcadas, ni ha efectuado ventas nacionales). Alternativamente, SUNAT requiere que se le sustente que no hay un faltante de inventario, mediante la presentación de la “documentación respectiva” y en un cuadro en Excel detallando “comprobante por comprobante” la asignación de cada costo a cada subcuenta contable, asiento, glosa, monto y demás; alcanzando copia de cada asiento contable, por si fuera poco.

 

Sin perjuicio de que la supuesta diferencia pudiera obedecer al simple hecho de que SUNAT no ha recogido completa y correctamente todas las subcuentas y componentes de los costos de producto terminado, lo cual podría demostrarse a nivel de otro análisis como el de la administración; el caso es que lo requerido obligaría a presentar prácticamente toda la contabilidad, documento por documento, para desvirtuar un faltante de inventario que SUNAT no ha señalado dónde está: en qué producto terminado, en qué período mensual, en qué lote, etc. Si la diferencia es tan sencilla de explicar como eso, y la empresa se limita a corregir el análisis simple de SUNAT, sin presentar el impracticable volumen de documentos requeridos, podría ser multada por no cumplir el requerimiento, sin perjuicio de que puede ser tomado además como justificación de una determinación por supuestas ventas efectuadas sin facturar ni declarar.

 

Y esa conclusión, de atribuir un faltante de inventario en soles, sin que realmente se hagan comprobaciones del inventario desde las unidades, en nuestra opinión no podría justificar una presunción sin base legal, como sería asumir que se trata de ventas ocultas. Agrava el asunto además el hecho de que el plazo para contestar este reparo resulta exiguo, considerando lo que se pide, por lo que parece que esto se convierte en una trampa con grave riesgo para la empresa fiscalizada, lo cual no debería suceder.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

VIGENCIA DE LOS CONTRATOS DE LEASING Y DEPRECIACION ACELERADA

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

A una empresa productiva, en el marco de una fiscalización, SUNAT le observa la depreciación acelerada deducida para efectos del Impuesto a la Renta en un determinado ejercicio, por concepto de un activo (inmueble) adquirido mediante un contrato de leasing celebrado con una entidad bancaria. ¿Por qué? La administración encuentra que inicialmente ese contrato se formalizó con una escritura pública que contemplaba un cronograma proyectado con 60 cuotas mensuales (equivalente a cinco años, plazo mínimo de vigencia de esta clase de leasing para gozar del beneficio tributario); cronograma que después fue variado en el sentido de considerar 50 cuotas mensuales de amortización del capital financiado y 10 pre-cuotas mensuales  por el pago de intereses por los desembolsos realizados antes de la entrega del activo construido por el proveedor; asumiendo que no se habría cumplido con el plazo mínimo de vigencia exigido por el art. 18 del D.Leg. 299, al no contar las pre-cuotas como parte de la vigencia del contrato.

 

A lo anterior, se añade el hecho de que el auditor de SUNAT sustenta su duda al respecto en que la segunda escritura alude a las pre-cuotas con la expresión “10 meses de período de disponibilidad”, como si eso significara que ese período está fuera del contrato de leasing. Pero, como es evidente, estamos hablando del período en el que el banco va a cobrar intereses por los desembolsos que ha realizado al proveedor y en el que va a realizar la construcción del activo; es decir, hablamos de la “disponibilidad” del dinero desembolsado por el banco, el que por supuesto tiene derecho a cobrar los intereses correspondientes al costo del dinero.

 

Siendo así, es claro que las 10 pre-cuotas corresponden a ese período inicial, pero siguen siendo cuotas del contrato de leasing y forman parte del contrato y de su vigencia. Así lo ha reconocido SUNAT además en su Informe N° 093-2001-SUNAT/K0000 cuando señala que la depreciación acelerada es deducible desde que el activo es utilizado en la generación de rentas para la empresa, independientemente de la forma en que se hubiera pactado el pago de las cuotas (incluyendo las cuotas que solo tienen intereses por los desembolsos realizados antes de la entrega del bien por parte del proveedor).

 

Cuando el art. 18 del D.Leg. 299 exige que la “duración” del contrato de leasing sea de al menos cinco años, estamos hablando de la “vigencia” del contrato, y ese concepto es precisamente al que se refiere el art. 3 del mismo D.Leg. 299 cuando señala que “las obligaciones y derechos de la locadora y de la arrendataria, y por lo tanto la vigencia del contrato, se inician desde el momento en que la locadora efectúe el desembolso total o parcial para la adquisición de los bienes especificados por la arrendataria o a partir de la entrega total o parcial de dichos bienes a la arrendataria, lo que ocurra primero”.

 

Esto es coherente con lo señalado líneas arriba, puesto que es claro que el banco está financiando la adquisición desde el momento en que efectúa el primer desembolso, aunque el proveedor demore en entregar los bienes, especialmente si hablamos de construcciones o instalaciones complejas y no de una simple compra de un activo de naturaleza mueble ya disponible.

 

Así lo reflejan además los contratos de leasing, que suelen contener estipulaciones como la siguiente: “las obligaciones de este contrato entrarán en vigencia en la fecha en la que el banco efectúe el desembolso total o parcial para la construcción de la obra o a partir de la entrega parcial o total de la misma a la arrendataria, lo que ocurra primero”.

 

Y en esa misma clase de contratos se suele incluir otra cláusula que señala que “la arrendataria debe pagar las pre cuotas por los importes desembolsados desde la fecha de firma de la escritura pública que esta minuta origine hasta la emisión del cronograma definitivo”.

 

Como se aprecia, la confusión de SUNAT entre el plazo que comprende el pago de las cuotas de amortización del capital financiado y el plazo de vigencia del contrato, como si tuvieran que ser uno espejo del otro, lleva al error de considerar que las pre-cuotas no son parte de esa vigencia de la relación contractual. Y esta confusión no es tan infrecuente. SUNAT tiende a obviar que una relación contractual no necesariamente se configura en todos sus detalles desde el primer momento, y por eso cuestiona las modificaciones celebradas entre las partes. ¿Acaso las partes saben, con absoluta certeza y de antemano, las fechas y montos de los desembolsos parciales para la construcción de un inmueble, que puede tener retrasos, adicionales, suspensiones y un gran número de circunstancias semejantes? Es recién cuando el banco termina de realizar esos desembolsos y se tiene certeza de la entrega de la obra, que puede elaborarse el contrato definitivo y su cronograma, pero eso no significa que recién en ese momento se haya dado inicio  a la vigencia del contrato, pues es claro que ningún desembolso podría ser realizado por el banco antes de haber formalizado un contrato, a menos que se piense que el dinero se puede prestar sin cobertura alguna.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

¿ACCIONES INDUCTIVAS O FISCALIZACIONES SIN CONTROL?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Ya sabemos que SUNAT hace un uso intensivo de sus denominadas “acciones inductivas” (esquelas de citación, cartas inductivas, etc.), que consisten básicamente en usar un pretexto derivado de una supuesta “inconsistencia” en las declaraciones, registros electrónicos u otros elementos de información aportados en su momento por las empresas contribuyentes. La idea en sí misma no es mala, si sirviera para resolver rápidamente casos de evidente omisión o errores de los administrados. Con esa lógica, el reglamento de fiscalización de SUNAT excluye de su alcance a estas acciones inductivas, en la medida que el enfoque de las mismas se concentraría en un aspecto puntual y pasible de ser verificado objetivamente.

 

El problema es que, en la práctica, estamos no pocas veces ante acciones de control que se parecen demasiado a procedimientos de fiscalización. ¿Por qué? Primero, porque suelen exigir que el representante de la empresa u otro apoderado se presente ante el funcionario verificador para alcanzar toda su contabilidad y registros tributarios de un ejercicio gravable, documentos financieros, contractuales, laborales, administrativos y otros; además de ser exigido a elaborar análisis sobre determinados aspectos vinculados a la supuesta inconsistencia. Incluso se requiere presentar información que ya tiene SUNAT en su poder, por lo que de no presentarla en la cita programada se pretende aplicar una multa (numeral 1 del art. 177 del CT).

 

Es más, si al verificador no le convence lo que el contribuyente le presenta, o si atiende la llamada del contribuyente para que se le aclare lo requerido en la carta notificada, el verificador solicita más información, ya no por escrito, sino verbalmente, con el riesgo de que sus indicaciones del tipo: “si me trae solo tales documentos, o de tal forma, daré por explicada o sustentada la inconsistencia”, no podrán ser invocadas por el contribuyente cuando finalmente le pretendan imponer una multa adicional por no proporcionar lo exigido en la forma requerida (numeral 5 del art. 177 del CT).

 

Más aun, en la supuesta revisión de la inconsistencia detectada, el verificador suele inmiscuirse en las facultades de los auditores o agentes fiscalizadores, pretendiendo “detectar” omisiones de ingresos, rentas o patrimonio en las declaraciones o libros contables, llegando incluso a sugerir que se le podrían aplicar al contribuyente determinadas presunciones tributarias, multas y otras consecuencias que nada tienen que ver con el objeto de la acción inductiva.

 

¿Cómo terminan estas acciones de control? Normalmente, sin que el contribuyente tenga un resultado concreto, es decir, no sabe si finalmente SUNAT se quedó satisfecha con su sustentación. Lo que sí suele ocurrir es que el resultado indique la supuesta comisión de las infracciones que hemos citado líneas arriba. Pareciera que el verdadero objetivo de estas acciones de SUNAT es buscar o provocar la aplicación de sanciones. Dentro de esa perspectiva, tenemos también la aplicación de la sanción por no comparecer ante la administración (numeral 7 del art. 177 del CT). En unos casos, la notificación de la carta o esquela inductiva se produce apenas uno o dos días antes de la fecha fijada, lo que puede provocar que el contribuyente no se entere a tiempo si no revisa todos los días su buzón electrónico; la justificación de SUNAT es que no tiene que regirse por un plazo mínimo de antelación. Pero esto lleva a las otras multas ya mencionadas, porque con plazos exiguos es probable que la empresa contribuyente no pueda preparar a tiempo los documentos e información de ejercicios anteriores, por lo que le acusará de no exhibir o no proporcionar lo requerido y en la forma requerida.

 

Es necesario que el reglamento de fiscalización se modifique para incluir un capítulo dedicado a las acciones inductivas, precisando su verdadero alcance, fijar plazos mínimos, limitar lo que puede exigirse al contribuyente, regular las actividades adicionales que puedan resultar necesarias y garantizar los derechos de los contribuyentes. Eso, por otro lado, no solucionará otro aspecto muy preocupante de este tema, que es la poca capacitación que tienen los verificadores de SUNAT para entender las aristas contables, financieras, contractuales, laborales y de otros campos, por más que se le presente todo lo requerido; pero eso es algo que puede ser materia de otra nota, por todo lo que implica.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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Columna “Derecho & Empresa”

 

DISCUSIONES POR DEDUCCION DE GASTOS POR CUENTA DE TERCEROS

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

El alcance de la “necesidad del gasto” del que habla el art. 37 de la LIR, como requisito para la deducción del mismo a efectos del Impuesto a la Renta se ha convertido en un tema muy extenso, pero también muy distorsionado debido al significado que SUNAT le ha venido dando a la mal llamada “causalidad”, que es la traducción otorgada al término “necesario”. Ambos términos son diferentes, por lo que tratarlo de esa manera ha provocado y sigue dando muchos problemas y conflictos exagerados, innecesarios o hasta absurdos.

 

Aquí no vamos a analizar las corrientes jurisprudenciales (Tribunal Fiscal, Corte Suprema) sobre uno de los aspectos de ese gran problema, los gastos por cuenta de terceros, ya que eso excede el espacio dedicado a estas notas que publicamos como aporte al debate; solo vamos a llamar la atención sobre el discutible enfoque que se aplica muchas veces a estos casos.

 

Un primer caso es el de la responsabilidad solidaria de una empresa, que debe pagar por mandato judicial, los beneficios laborales de la empresa intermediadora o tercerizadora que había contratado para prestarle servicios con su propio personal. SUNAT a veces no acepta la deducción de este gasto, sino que señala que debe considerarse como una reclamación contra la empresa de servicios y, en último caso, de no poder recuperarse la deuda, deducirla en su momento futuro como incobrable; añade además en algún caso que si la empresa usuaria hubiera vigilado diligentemente a la empresa tercerizadora, no habría surgido el gasto. Afirma esto porque no ve que haya “causalidad” debido a que el trabajador no lo era de la empresa usuaria que finalmente paga por ser responsable solidaria. Esto es discutible por dos cosas: primero, un mandato legal impone esa responsabilidad, no es voluntario, y segundo, todo esto parte de una prestación de servicios de ese trabajador, así haya sido por cuenta del tercerizador; es decir, hay una relación entre ese gasto y la generación de rentas o el mantenimiento de la fuente de las mismas, como exige la norma.

 

Otro caso es el de la responsabilidad civil de la empresa por delitos o faltas cometidas por sus trabajadores u otras personas dependientes (la llamada “responsabilidad vicaria”); por ejemplo, si un trabajador comete algún fraude usando los sistemas de la empresa para afectar el patrimonio de un cliente o de cualquier tercero. SUNAT sostiene a veces que, de no haber elegido mal a ese trabajador, la empresa no habría tenido responsabilidad (el latinajo respectivo es “culpa in eligendo”), por lo que no admite el gasto. De nuevo, estamos ante una responsabilidad derivada de mandato legal, y es obvio que el riesgo de que un trabajador pueda cometer un delito siempre es pasible de concretarse, por más prevención que haya tenido la empresa. La relación entre la relación laboral y el gasto es innegable, sin que necesariamente haya habido culpa o dolo de la empresa (distinto es el caso en que el delito se cometió a través de la empresa y sus trabajadores).

 

Un tercer caso es el de los gastos derivados del pago de obligaciones de terceros que la empresa realiza porque, al adquirir un inmueble con gravámenes o demandas inscritas, ha de sanear una propiedad. Como es lógico, al fijarse el precio de la compra se ha descontado el monto de esos gravámenes, los que se asumen después frente a los acreedores del vendedor. SUNAT, a veces, vuelve a la carga con el argumento de que eso es una reclamación frente al vendedor del inmueble, pero eso es discutible porque a fin de cuentas eso es parte de lo que la empresa ha debido asumir para hacerse de la propiedad. Más allá todavía, SUNAT cuestiona a veces los gastos asociados a ese pago y levantamiento de gravámenes (gastos de abogados, cierre de procesos judiciales, tasas, gastos notariales y registrales, etc.), alegando que nada de eso se hubiera tenido que gastar si no se hubiera comprado la propiedad con esos problemas.

 

Como se aprecia, ese énfasis en una aparente “causalidad” lleva a cuestionar no el gasto en sí, sino las decisiones empresariales que pudieron haber intervenido en su origen; origen que, por cierto, no tiene nada de ilícito ni irrazonable, menos aun si de por medio hay un mandato legal de responsabilidad. Esa exagerada extensión del alcance del concepto contenido en el art. 37 de la LIR es lo que debe ser materia de una aplicación ajustada a la realidad en la que se desenvuelven las empresas. Mientras tanto, seguimos teniendo estas discusiones que no tienen razón de ser en muchos casos.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

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