Columna
“Derecho & Empresa”
ADELANTOS
DE OBRA E IMPUESTO A LA RENTA
Daniel
Montes Delgado (*)
Las empresas constructoras, dada la especial
naturaleza de los servicios que prestan, tienen la posibilidad de escoger entre
dos métodos de asignación de las rentas generadas por sus contratos de obra. El
primero de ellos, al que nos referimos en este artículo, es el del inciso a)
del art. 63 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), que consiste en que de cada
pago recibido a cuenta de la obra se considere el porcentaje de ganancia bruta
calculado en el presupuesto, como renta del ejercicio en que se recibió el
pago. Esto tiene sentido, en la medida que permite distribuir las ganancias
provenientes de la obra a lo largo del plazo de la misma (que abarca, para este
caso, más de un ejercicio), siguiendo un criterio de lo “percibido”,
contrariamente al criterio de lo devengado que rige para la generalidad de las
empresas.
Pero eso no soluciona todos los aspectos,
especialmente en cuanto a los adelantos de obra (suma que recibe el contratista
para empezar los trabajos y que amortiza conforme al avance de obra a lo largo
del plazo de la misma). El primero es el de los pagos a cuenta, que tratándose
de adelantos de obra, si alcanzaran a todo el monto del adelanto, sin importar
si el avance de la obra todavía no empieza o es muy reducido en comparación,
significaría un perjuicio para la empresa constructora. Es por ello que los
pagos a cuenta solo deben calcularse sobre los avances de obra cobrados en cada
mes, es decir, sobre el monto de retribución que recibe la empresa constructora
por cada avance de obra. Y así lo señala el art. 36 del Reglamento del IR, de
modo que los adelantos no cuentan para los pagos a cuenta, sino hasta que se
van convirtiendo en avances de obra; lo que es ratificado por el reciente
Informe 174-2013 de SUNAT.
Pero, como la norma reglamentaria habla de
“importes cobrados”, cabe preguntarse ¿si al incluir la amortización
proporcional del adelanto, la constructora está cobrando ese importe amortizado?
Si nos atenemos a la factura por el avance, pareciera que no, ya que al haber
facturado el adelanto en su oportunidad, el monto de la amortización ya no
formará parte del monto de la factura por avance de obra, o en todo caso
aparecerá como un descuento. Si resulta que la amortización del adelanto no se
considera cobrado en el avance de obra, entonces llegaríamos al absurdo de que
el adelanto nunca estaría sujeto al pago a cuenta, ni cuando se recibe ni
cuando se amortiza, lo que no es intención de la norma. Lo razonable es
entender que el adelanto se percibe, para los pagos a cuenta, cada vez que se
amortiza en los avances de obra.
Caso distinto es el del IR anual, ya que como
mencionamos líneas arriba, el adelanto de obra en este caso da lugar a que, para
efectos de la declaración anual, se considere como ganancia bruta el porcentaje
respectivo sobre ese adelanto, sin importar si parte del mismo se ha ejecutado
o no al momento del cierre del ejercicio en cuestión. Pero eso no elimina
tampoco del todo los problemas. ¿Qué pasa si, después de recibido el adelanto,
digamos en noviembre de 2013, la empresa constructora ve resuelto el contrato
de obra por parte de su comitente, en enero de 2014? ¿Debe seguir considerando,
para su DJ anual de 2013 el porcentaje de ganancia bruta por una obra que ya no
tiene ni le va a generar ganancia alguna? Si somos estrictos, la respuesta es
que sí, pese a que parece injusto.
Por estos aspectos consideramos que las normas de
la Ley y el Reglamento del IR debieran tener precisiones adicionales, que
eviten confusiones, además de señalar expresamente las diferencias del
tratamiento tributario de los adelantos con las normas contables. Hace bien el
citado Informe 174-2013 de SUNAT en señalar que en esta materia no rigen las
normas contables o financieras sobre ingresos, pero sería mejor que esa
distinción se hiciera a nivel de normas de mayor jerarquía.
(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes
Delgado – Abogados SAC.
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