Columna “Derecho & Empresa”

SUNAT: DESCONOCER EL DRAWBACK A COMO DE LUGAR

Daniel Montes Delgado (*)

 Es bien conocido que a SUNAT no le gustan los beneficios tributarios, entre ellos el drawback. Pero en ocasiones su reticencia a otorgarlo alcanza ribetes surrealistas. Ilustraremos con un ejemplo reciente esta situación. El caso es el siguiente: una empresa que siembra y exporta uvas contrata a una planta de empaque para que le brinde servicio, así que esa planta emite las facturas por el servicio pero no indica en la glosa que ha empacado “uvas”. Por supuesto, todo el contexto y demás documentos de la operación demuestran que se ha tratado de uvas y no de otra cosa, pero eso no aplica a SUNAT.

 Ya desde la fiscalización la empresa había señalado las razones por las cuales la pretendida falta de idoneidad en la emisión de sus facturas por el proveedor del servicio de producción por encargo, que alegaba SUNAT para rechazar las solicitudes de drawback, no era tal. A saber: que las normas sobre comprobantes de pago no establecen una obligación de indicar el producto procesado; que no se ha establecido como causal de rechazo de las solicitudes de drawback el no incluir en la factura del proveedor el producto procesado; que conforme a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal SUNAT no debe limitarse a considerar la factura de la producción por encargo, sino que debe evaluar los demás documentos y elementos de información para validar esos comprobantes; que SUNAT debió haber evaluado los demás elementos de información del caso, como los despachos de exportación de uvas, que tienen relación no solo con las facturas de producción por encargo, sino además con los despachos desde la planta de empaque del proveedor en los respectivos contenedores y su despacho aduanero, respecto de lo cual también existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal y, que había presentado las facturas de compra del insumo importado, las declaraciones del proveedor del insumo importado y el contrato con la planta de empaque, entre otros documentos que demostraban en conjunto que cumplía los requisitos para calificar al beneficio del drawback.

Frente a esos argumentos, SUNAT se limitó a señalar, en primer lugar, lo siguiente: que el reglamento de comprobantes de pago señala (art. 8) que las facturas deben indicar el “bien vendido” o la “descripción o tipo de servicio prestado”, siendo que SUNAT no desconoce que se haya realizado la descripción del servicio, que es el empaque, pero indica que la norma del reglamento de comprobantes no hace una distinción (“redacción disyuntiva” le llama) entre el bien vendido y la descripción del servicio, es decir, para SUNAT en el caso de la producción por encargo, el proveedor del servicio de producción debe indicar no solo la descripción del servicio sino además el “bien vendido”, que SUNAT traduce como “el bien objeto del servicio” y que, faltando la indicación de este último, no se puede identificar plenamente el bien vendido para su exportación ni el servicio prestado por el proveedor del empaque. En este punto, debemos decir que SUNAT se equivoca porque confunde el bien que será materia de exportación como si se tratara de bienes vendidos por el proveedor del empaque. La producción por encargo no supone que ese proveedor de servicios “venda” las uvas, porque esos bienes siempre son del exportador, sino que se limita a procesarlos para que luego los exporte. Por tanto, mal puede exigirse como requisito que el proveedor consigne el “bien vendido” cuando no ha vendido nada, sino que más bien ha cumplido con describir el servicio de proceso y empaque prestado, lo cual es concordante con el contrato de prestación de servicios que enmarca esta relación entre las empresas.

 Por otro lado, SUNAT señala como otro argumento algo contradictorio: que al no considerar como suficiente las facturas del proveedor, debía solicitarse al exportador los documentos complementarios que acrediten la realidad del servicio (numeral 7 del literal A de la Sección VII del Procedimiento General del Drawback, versión 5); pero, enseguida señala que, como el especialista consideró que esos documentos complementarios ya estaban presentados (guías de remisión y el contrato de servicio de producción por encargo), procedió a realizar un análisis conjunto de todo ello, junto con las facturas y que por dicho motivo no fue “necesario requerir al solicitante la presentación” de esa misma documentación. Esto solo demuestra que SUNAT vulnera el derecho de defensa y deja de aplicar el principio de derecho administrativo de verdad material, por el cual la autoridad administrativa está obligada a llevar a cabo todas las diligencias que le permitan recabar todos los elementos necesarios para su decisión. Y esto porque, si el especialista de SUNAT no tenía certeza de la conformidad de las facturas del proveedor del empaque, debió requerir la presentación de información adicional, para que se le pudiera presentar todo lo que se considerase idóneo para acreditar la realidad de las operaciones y su correspondencia con los bienes exportados que califican para el drawback. Con esto, entonces, se ha vulnerado el derecho a un debido procedimiento.

Además, SUNAT señala que no hay correspondencia entre las facturas de la producción por encargo y las guías de remisión con las cuales se trasladó cada contenedor desde la planta de empaque, porque las facturas del servicio no hacen referencia a cada guía de remisión. Pero SUNAT no ha tenido en cuenta que las facturas por el servicio se refieren al servicio de producción, no a una venta de bienes, como ya hemos dicho antes. Pero además, la administración tributaria no tiene en cuenta que sí hay forma de vincular las facturas con las guías de remisión y, precisamente, es el número de identificación de cada contenedor, porque el contrato señalaba que la planta de empaque debía indicarlo en cada factura y, en efecto, así lo hizo; y porque ese mismo número de contenedor, por la misma cantidad de cajas de “uvas” estaba señalado en cada una de las guías de remisión que trasladaron esos contenedores desde la planta del proveedor hasta el puerto para su exportación. Y cada uno de esos contenedores, además, que fueron despachados aduaneramente, generó una DUA, por concepto de la exportación de “uvas”, como le consta a la misma SUNAT. Es más, como es obligatorio, las guías de remisión hacen referencia incluso a los permisos de SENASA, la autoridad sanitaria con competencia para esta clase de agroexportaciones, dato que SUNAT también hubiera podido validar si tenía dudas sobre si eran o no “uvas” de lo que se trataba en este caso.

 En resumen, SUNAT se ha limitado a alegar un supuesto defecto formal de las facturas del proveedor de la producción por encargo, para lo cual no tiene ninguna base legal, asumiendo que no queda claro que los bienes objeto del servicio y finalmente de la exportación sean las “uvas” que la empresa produjo en sus propios campos, cuando eso era algo evidente y bastaba un mínimo de diligencia para entender que todos los documentos, en conjunto, no mirados cada uno por separado, demostraban que se ha tratado de “uvas” y no de otra cosa.

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

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Columna “Derecho & Empresa”

 

COMPENSACION DE IMPUESTO A LA RENTA CON SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

SUNAT está emitiendo órdenes de pago desconociendo las compensaciones del saldo a pagar del Impuesto a la Renta 2023 con el saldo a favor del exportador, al no reconocer la compensación efectuada en la misma declaración de renta anual. Aunque la orden de pago pretende sustentarse en un supuesto error material de redacción o cálculo, es obvio que no se trata de un error material, ya que si SUNAT pretende desconocer una compensación efectuada conforme a las normas del Código Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta (IR) y la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), compensación que es una forma válida de extinción de la deuda tributaria, lo que debería emitir es una resolución de determinación, reclamable sin pago previo; pero ya sabemos que a SUNAT no le gustan esas reclamaciones.

 

Sin perjuicio de lo anterior y, en el supuesto negado que se tratase de una verdadera orden de pago, debe ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 119 del Código Tributario, ya que es manifiestamente improcedente la cobranza de la misma, como veremos a continuación, por lo que no debe iniciarse un procedimiento de cobranza coactiva en tanto no se resuelva el recurso de reclamación respectivo.

 

El anexo de la orden de pago suele señalar correctamente, al inicio, que conforme a los artículos 34 y 35 de la Ley del IGV, el saldo a favor del exportador puede compensarse con los pagos a cuenta y de regularización del IR. Pero, dicho anexo omite citar correctamente el primer párrafo del artículo 35, ya que este señala que el exportador podrá compensar esas obligaciones “automáticamente”, aspecto muy importante a tener en cuenta.

 

Y es que, conforme al segundo párrafo del artículo 35 de la Ley del IGV, se distingue entre esas compensaciones automáticas del primer párrafo respecto del IR, de las otras posibles compensaciones con otros tributos que sean ingreso del Tesoro Público, porque en este segundo párrafo ya no se indica que esas otras compensaciones puedan ser automáticas.

 

Y, con todavía mayor claridad, el tercer párrafo del mismo artículo 35 de la Ley del IGV señala que, en caso de no haber compensaciones disponibles, se podrá solicitar la devolución, conforme a la “norma reglamentaria pertinente”. Vale decir, el reglamento debe regular únicamente este procedimiento de devolución y, en el peor de los casos, adicionalmente podría regular las compensaciones con tributos distintos al IR, ya que las mismas no serían de naturaleza “automática”.

 

Sin embargo, a continuación de la cita inexacta del artículo 35 de la Ley del IGV, el anexo de la orden de pago se remite al artículo 6 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, para referir que según esa norma reglamentaria la compensación debe ser comunicada (mediante el PDB Exportadores) conjuntamente con la declaración-pago respectiva, sin distinguir entre las compensaciones como lo ordena el artículo 35. Y es por ello que SUNAT desconoce la compensación automática que una empresa haya realizado en su declaración anual de IR, cuando la naturaleza automática de esta compensación conforme al primer párrafo del artículo 35 de la Ley del IGV determina que basta para ello que se aplique el saldo a favor del exportador que, mes a mes, se determina y declara en el PDT 621 de IGV-RENTA, conforme a lo cual la empresa podría disponer de saldo a favor del exportador suficiente para dicha compensación.

 

En suma, queda claro que la norma reglamentaria citada por SUNAT ha excedido el marco de lo establecido por la Ley del IGV, lo cual, conforme al principio de jerarquía normativa que rige nuestro ordenamiento, no es posible, debiendo aplicarse la ley por encima del reglamento, en caso que este último contradiga a la primera.

 

En otro sentido, debe entenderse que el artículo 6 del reglamento solo puede referirse a las compensaciones distintas a las que se refieren al IR, que no son de naturaleza automática, pero no es este el caso.

 

Por lo demás, el PDT 710 del IR anual 2023 ha sido diseñado por la propia SUNAT con la posibilidad de que se realice automáticamente la compensación con el saldo a favor del exportador, por lo que mal puede sostener ahora que dicha compensación no era posible si no se presentaba conjuntamente el PDB Exportadores.

 

Por último, en el supuesto negado que el reglamento de notas de crédito pudiera ser aplicable a este caso en el sentido que señala SUNAT, debe tenerse en cuenta que, conforme al artículo 8 de ese mismo reglamento, la presentación del PDB Exportadores no es constitutiva del derecho al saldo a favor materia del beneficio para efectos de poder solicitar una nueva devolución (este artículo, en esta parte, se refiere solo a la devolución), por lo que, de existir cualquier error en el PDB o su no presentación, no impide que se pueda solicitar de nuevo la devolución. Para el caso de las compensaciones, eso supone que la empresa puede presentar todavía el PDB a fin de regularizar este requisito estrictamente formal y así convalidar la compensación efectuada, de modo que se convalide la compensación y se revoque la orden de pago.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

Columna “Derecho & Empresa”

 

¿TIPO DE CAMBIO APLICABLE EN DETRACCIONES?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Nos han consultado sobre el tipo de cambio aplicable a las detracciones del IGV cuando la factura detraída ha sido emitida en moneda extranjera, desde el punto de vista siguiente: ¿cuántos dólares deben descontarse del saldo de la factura por cobrar si el tipo de cambio ha variado entre la fecha de emisión de la factura por el proveedor y la fecha del pago de la detracción por parte del comprador? ¿Debe usarse solamente el tipo de cambio de la fecha de emisión de la factura?

 

Hay dos formas de ver el problema. La primera es que, sI consideramos que la obligación de la detracción a cargo del cliente se origina en la fecha de emisión del comprobante del proveedor, y que además esa obligación se genera en soles al tipo de cambio de esa factura, entonces no importa en qué fecha se pague la detracción ni importa el tipo de cambio de esta segunda fecha. Siendo así, se tomaría como pago a cuenta de la factura los dólares detraídos en la fecha del origen del comprobante. La complicación aquí es que el proveedor no tiene control ni conocimiento previo de la fecha en que el cliente va a pagar la detracción, por lo que no registra un pago a cuenta de la factura sino hasta que conoce la detracción efectiva, generándose las diferencias a favor o en contra por el tipo de cambio a esa segunda fecha.

 

La segunda forma de verlo es que, si consideramos que la obligación de la detracción solo se concreta una vez que esta se paga, tomando en cuenta que incluso es posible que el cliente pague el total de la factura sin hacer la detracción y en ese caso pasa la obligación al proveedor de hacer la auto detracción, entonces solo se tomaría como pago a cuenta de la factura los dólares que resultan del tipo de cambio de la fecha de pago de la detracción (en soles) por parte del cliente.

No encontramos en las normas del régimen de detracciones ni en las del IGV, reglas sobre este tema, porque estas últimas solo se refieren al tipo de cambio y sus efectos respecto de comprobantes de pago, y la detracción no es una operación económica ni genera un comprobante de pago. Sin embargo, en la medida que sí hay regla sobre el tipo de cambio para la factura de venta, y que la detracción es algo accesorio a esa operación y su comprobante, nos inclinamos a pensar que la primera opción es la más correcta.

 

En ese supuesto, entendemos que la solución que aplican algunos: desdoblar la cuenta por cobrar en dos, por un lado, el saldo de la factura por cobrar en dólares (restada la detracción) y por otro lado una cuenta por cobrar en soles (“detracciones por recibir”), puede ser eventualmente algo complicado administrativa y/o contablemente, ni es una solución ideal, pero es una alternativa.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

RECHAZO DE PERICIA COMO MEDIO PROBATORIO EN PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Cuando la administración tributaria (SUNAT, en este caso que comentaremos) le determina una deuda al contribuyente a partir de los resultados de una fiscalización, este último puede ejercer su derecho a interponer un recurso de reclamación a fin de discutir la corrección de dicha determinación, haciendo uso de los medios probatorios permitidos por el Código Tributario (art. 125), lo que incluye el ofrecimiento de pericias de parte sobre especiales aspectos técnicos en discusión que deberán abordarse en dicho procedimiento administrativo.

 

El código además dispone que, tratándose de medios probatorios que hubieran sido requeridos por la administración en la etapa de fiscalización pero que no fueron presentados por el contribuyente, estos no serán admitidos en el procedimiento de reclamación salvo que se acredite que la omisión no se generó por su causa o que se pague la deuda correspondiente o se afiance la misma (art. 141).

 

En anterior oportunidad hemos comentado el errado criterio de SUNAT en algunos casos en que incluso ha pretendido imponer multas a los contribuyentes por no haber presentado algo que le fue requerido en forma genérica o con una fórmula abierta, por ejemplo, usando frases como “debe presentar todo documento que sustente su descargo por el reparo señalado en este requerimiento”, lo cual no es preciso ni garantiza el derecho de defensa y a un debido procedimiento.

 

No discutimos el hecho de que SUNAT pueda dejar de admitir en la reclamación los documentos que expresamente requirió y no le fueron presentados anteriormente, como por ejemplo documentos o libros contables o registros tributarios. Pero ahora, vemos con preocupación que incluso SUNAT va más allá, porque en algunos casos sus órganos de resolución de reclamaciones pretenden dejar de admitir como medio probatorio una pericia de parte ofrecida por el contribuyente (por ejemplo, sobre la proporción del consumo de determinados insumos en su proceso productivo), alegando que en la etapa de fiscalización se le requirió que sustentara el repara con todos los documentos necesarios y que, por tanto, esa pericia debió ser presentada en ese momento.

 

Lo absurdo y arbitrario de tal razonamiento salta a la vista, pero es un mecanismo de salida fácil que estamos viendo con mayor frecuencia hoy en día. Entendemos también que ello se debe a que la actual organización de SUNAT que pretende concentrar en una intendencia nacional todos los casos de reclamación y los organiza por supuestas “especialidades” no funciona como lo pensaron, existiendo mucha improvisación y exigencias de productividad a las personas encargadas de los expedientes, que en muchas ocasiones se limitan a repetir lo señalado por las divisiones de fiscalización y a descartar los argumentos o medios de prueba de los contribuyentes por el simple expediente de señalar que “ello no desvirtúa lo observado por los auditores de fiscalización”, lo cual no es señal de un debido procedimiento y una adecuada motivación de sus resoluciones. Peor aún si, como vemos, se niegan a revisar medios como las pericias de parte por una mala aplicación del art. 141 del Código Tributario.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.

 

¿SON INEMBARGABLES LAS RENTAS DE CUARTA CATEGORIA?

 

Daniel Montes Delgado (*)

 

Las deudas deben pagarse, por lo cual en caso el deudor de cualquier clase de créditos u obligaciones no cumpla con ello, su patrimonio puede ser embargado, usando por parte del acreedor los medios legales respectivos. Este derecho de invocar la coerción del Estado aplica tanto a los acreedores privados (que deben acudir a las instancias judiciales) como públicos, aunque estos últimos, según el caso, pueden hacer uso de facultades de autotutela y proceder a realizar los embargos por su propia cuenta en el ámbito administrativo.

 

Por supuesto, estos mecanismos de cobranza han de tener límites, ya que no por asegurar la cobranza de los créditos para el acreedor se puede poner en peligro la propia subsistencia de los deudores o de sus familias. Esto aplica especialmente para el caso de los deudores que generan ingresos principalmente como trabajadores. Aunque el patrimonio que hayan podido acumular con el producto de ese trabajo sea embargable sin más límite, por ejemplo predios, vehículos o valores; los ingresos directamente provenientes de su trabajo (remuneración o retribución), así como los que sean indispensables para realizar el mismo (computadora, equipos, herramientas, libros), en principio no son embargables (art. 648 del Código Procesal Civil, aplicable tanto a deudas materia de cobranza judicial como administrativa).

 

No siempre es sencillo distinguir entre lo que es embargable y lo que no lo es, especialmente tratándose de personas que realizan labores o actividades que pueden ser informales o que están a caballo entre la formalidad y la informalidad. ¿Es embargable el vehículo de propiedad de alguien que se dedica al servicio de taxi por su cuenta? ¿Lo serían varios vehículos de propiedad de esa persona en caso los alquile a terceros para lo mismo, o ya ha dejado de ser trabajador para tener solo rentas de capital?

 

En el caso de trabajadores en planilla (rentas de quinta categoría) es más sencillo determinar lo que puede ser embargado, teniendo además el acreedor la ventaja de poder apoyarse en el empleador como agente de retención. En este supuesto, la norma citada dispone que no se pueda embargar la parte de la remuneración que no exceda de 5 Unidades de Referencia Procesal, que es lo mismo que decir 1/2 UIT (hoy día S/ 2,575.00); se entiende eso como una referencia mensual. Y el exceso solo puede embargarse hasta una tercera parte en cada oportunidad.

 

 Pero tenemos el caso de las personas que realizan trabajos para terceros sin una relación laboral propiamente dicha (con la característica de subordinación), sino con una relación contractual de naturaleza civil (locación o prestación de servicios). Estos últimos pueden ser servicios que se prestan a una sola entidad o persona natural o jurídica, como los casos frecuentes en que esos servicios se prestan a una sola persona (peor aún si en realidad esa relación aparentemente exclusiva de cuarta encubre una verdadera relación de quinta).

 

No obstante, en todos los casos, la regla es la misma que en el caso de los trabajadores en planilla, aunque puede ser más complicado ejecutarla. No obstante, durante un buen tiempo, se quería entender, sobre todo por parte de los ejecutores coactivos del Estado y sus procedimientos de cobranza coactiva, que la norma no aplicaba a las rentas de cuarta categoría y que estas podían embargarse sin límite. La excusa para ese razonamiento era que la norma habla de “remuneración” y si entendemos ese término en sentido estricto, eso solo es lo que perciben los trabajadores en planilla. Pero, la norma no ha pretendido ser restrictiva, sino que se refiere a todas las personas que viven exclusiva o principalmente de su trabajo personal, y eso incluye a esos trabajadores de cuarta categoría (profesionales, artistas, científicos, oficios) mencionados, sea que entendamos que perciben “retribución, contraprestación, estipendio, honorarios, recompensa” o un largo etcétera.

 

Así lo ha señalado el Tribunal Constitucional en sentencias como las recaídas en los Exp. 02375-2014-PA/TC o 02877-2014-PA/TC, entre otros. Aunque en esos casos se indique que esto aplica a aquellos trabajadores de cuarta que tengan “una sola fuente”, es decir, un mismo pagador de esas rentas, entendemos que igualmente debe aplicar a los casos en que la persona perciba esas rentas de varios pagadores, con tal que pueda demostrar que es su trabajo personal la fuente de esos ingresos, así como que tales ingresos los destina para su subsistencia y la de su familia.

 

(*) Abogado PUCP; MBA Centrum Católica.