Principios tributarios y presunciones

PRESUNCIONES ILOGICAS PARA COBRAR IMPUESTOS

César Dávila Alvarado (*)

En virtud del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva, sólo puede afectarse con un tributo ahí donde el hecho manifieste una verdadera aptitud económica para tributar. Así, en el caso de los impuestos, que son tributos desvinculados de cualquier actividad estatal, la vigencia de este principio se hace mucho más notoria porque se afecta siempre a determinados indicadores de riqueza como el flujo de ganancias (Impuesto a la Renta), el consumo (IGV) o el patrimonio (Impuesto Predial e ITAN).

No obstante, a pesar de la indiscutible existencia del referido principio constitucional,  es común encontrar supuestos de normas en las que, pese a no concurrir una verdadera aptitud para tributar, se termina afectando con un impuesto, lo cual nos plantea analizar si efectivamente se está respetando el principio de capacidad contributiva. El caso que ahora nos ocupa es el de la determinación sobre base presunta.

Tal como dispone el Código Tributario, la determinación del tributo puede hacerse sobre base cierta o sobre base presunta (y ambos métodos son excluyentes entre sí, por supuesto). El primero implica el determinar la existencia y cuantía del tributo “tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma”. Mientras que en el  caso de la determinación sobre base presunta se hace “en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y la cuantía de la obligación”, es decir se afirma la existencia de un hecho presunto, a partir de su relación de normalidad con un hecho probado.

La razón que lleva a nuestro legislador a establecer un procedimiento de determinación a partir de una base presunta, es la de proporcionar un mecanismo a la Administración Tributaria por el cual pueda hacer cobro de sus acreencias, incluso ahí cuando los contribuyentes no cumplan con presentar toda la información y documentación suficiente, u obstaculicen su labor fiscalizadora. La finalidad de este mecanismo es, sin duda,  la lucha contra la evasión.

Sin embargo, no debe olvidarse que junto con este interés de recaudación, confluyen también las garantías constitucionales del contribuyente, como la de Capacidad Contributiva, la misma que exige que la aplicación de este mecanismo de determinación sobre base presunta  se realice de una forma razonable, y en respeto de la verdadera aptitud económica para tributar, es decir sólo debe presumirse riqueza ahí donde hay riqueza. Por ello, en respeto de la Capacidad Contributiva la regla general debería ser la determinación sobre base cierta, mientras que: 1) la determinación sobre base presunta sólo debería realizarse cuando la anterior es imposible, y 2) siempre que exista una relación de normalidad entre el hecho probado y el hecho presunto. Consideramos que son aquéllas las exigencias que el principio de Capacidad Contributiva nos plantea en el caso de la determinación sobre base presunta.

No obstante, en nuestro ordenamiento dichas exigencias no parecen respetarse. Primero, el artículo 64 del Código Tributario regula las causales que facultan a la Administración Tributaria para la aplicación de las presunciones, sin embargo estas causales no recogen supuestos en donde ya sea imposible aplicar una determinación sobre base cierta, sino más bien se recogen como causales un conjunto de errores formales en los registros contables, que si bien podrían ser sancionados como infracciones, no imposibilitan una determinación sobre base cierta. Y lo que es peor, una vez probadas estas causales, ya no es posible escapar de la determinación sobre base presunta, así lo establece el mismo artículo.

Segundo, las presunciones legales que recoge el artículo 65 del Código Tributario y que son desarrolladas del artículo 66 al 72, muchas veces no guardan una relación de normalidad entre los hechos probados, y los hechos que se presumen. Pensemos por ejemplo, en la “presunción de patrimonio omitido” contenida en el artículo 70 del Código Tributario, en donde a partir de una diferencia en el patrimonio  entre lo declarado por el contribuyente, y lo determinado en un proceso de fiscalización de SUNAT (producto de diferencias en los saldos de préstamos bancarios, cosa que no tiene nada que ver con ventas ocultas), se presume que dicha diferencia constituye un ingreso por ventas o servicios omitidas de declarar ¿Pero cuál es la razón para presumir eso? ¿Dónde está la relación de normalidad entre el hecho presunto, y el probado? Consideramos que este tipo de presunción no satisface esa relación lógica entre el hecho presumido, y el probado. Pues, en todo caso si se hallara una diferencia patrimonial, ésta debería pasar a formar parte de la base imponible pero a través de una determinación sobre base cierta.

En conclusión, somos de la idea que cuando la administración pretenda aplicar estas presunciones sin respetar un principio tan fundamental como el de Capacidad Contributiva, siempre es posible objetarlas tanto en sede administrativa vía reclamación y apelación, así como en una eventual sede constitucional, vía amparo.

(*) Egresado Universidad de Piura. Montes Delgado – Abogados SAC.